给复杂规则一个权威解读

近日，国家税务总局国际税务司专项研究小组在《中国税务报》上发表了题为《支柱二GloBE规则十五问》（以下简称《十五问》）的文章，详细地解读了经济合作与发展组织（OECD）“双支柱”方案中支柱二的全球反税基侵蚀（GloBE）规则。文章发表后，得到了财税界人士的广泛关注。业界人士之所以重视这篇文章，主要是因为作者参与了“双支柱”方案的谈判，对支柱二GloBE规则的解读具有权威性。而这一规则本身十分复杂，又涉及全球最低税，业界特别是广大的企业财税人员急于了解一旦GloBE规则得以实施，其对本企业跨国经营的税负是否会造成影响。应当说，这篇文章回答了人们对GloBE规则的很多疑问。下面笔者谈一谈读了这篇文章后对支柱二GloBE规则的理解。 我们知道，支柱二方案出台的主要目的，是在全球范围内设定一个企业所得税的最低有效税率（目前确定为15%）。有了这个全球最低税率，跨国企业的利润无论被转移到哪个辖区，都会面临一定的最低税负，从而无处“藏身”，这样就可以有效防止跨国企业利用避税地或低税区进行国际避税。而构建这个全球最低税的主要手段就是制定GloBE规则，即由规定的辖区依据收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR）对实际税负（有效税率）低于15%的低税所得征收补足税。当然这两个规则也有一定的实施顺序，即收入纳入规则要优先于低税支付规则。GloBE规则说起来比较简单，但操作起来却十分复杂，《十五问》对其中的主要环节都给予了说明。 首先是哪些跨国企业适用GloBE规则？按照目前各方达成的协议，只有满足一定条件的大型跨国企业集团，即最终母公司合并财务报表年收入在之前的4个财年中至少有两个财年为7.5亿欧元或以上的跨国企业集团才适用这个规则。 跨国企业集团的最终母公司要在所在辖区之外拥有至少1个子公司或常设机构，这些海外子公司或常设机构构成了跨国企业集团的成员实体。根据GloBE规则，跨国企业集团的低税所得要按照成员实体所在的辖区计算（辖区汇总法），而不是以整个企业集团为单位计算（全球汇总法）。在这个前提下，收入纳入规则规定，跨国企业集团在某个辖区内的成员实体，如果其所得的实际税负达不到全球最低税率标准，则要由其所属辖区对低税所得征收补足税。这里的所属辖区一般为成员实体的税收居民辖区，即成员实体构成该辖区的税收居民，但如果成员实体具有双重或多重所在地，其所属辖区则要按照一定的规则顺序加以确定。 跨国企业集团在每个辖区成员实体的实际税负的计算公式为：有效税率=该辖区成员实体有效税额之和/该辖区净GloBE所得。 上述公式中的GloBE所得（亏损）指在会计利润基础上进行一定调整后形成的所得或亏损。例如：从子公司取得的股息在计算净GloBE所得时应当从利润中剔除，此外，对不符合独立交易原则的转让定价所形成的利润也要进行调整。上述公式中有效税额包括成员实体就GloBE所得缴纳的全部所得税性质的税款。成员实体的有效税额以会计核算中的所得税费用科目为基础，同时考虑递延所得税因素进行调整计算得出。其中部分有效税额需要按照GloBE规则在成员实体之间重新分配，分配的原则为税款与所得的归属必须保持一致，即所得归属哪个成员实体，则其负担的税款也应归属于哪个成员实体。这就是《十五问》示例3中所说的由于B公司从D公司取得的1000万欧元的股息可以不计入其GloBE所得，所以B公司负担的D国100万欧元的预提所得税也不计入B公司的有效税额。由于很多跨国企业集团到低税辖区投资成立实体并不是为了避税，所以如果“一刀切”实行GloBE规则可能会误伤这些企业。为此，GloBE规则中加进了所谓基于实质的所得排除条款，即对这种低税所得不征收补足税。可以排除的所得按低税的成员实体合格有形资产折余价值与合格工资成本的一定比例计算，并设定10年的过渡期，排除比例由高到低，最终达到5%。 辖区净GloBE所得中扣除基于实质的所得排除额后的余额即为超额利润，该超额利润乘以补足税比率再经过附加当期补足税调整和抵减合格境内最低补足税后，就可最终计算出低税辖区的补足税额。补足税比率等于15%减去该辖区的有效税率，辖区的有效税率越低则补足税比率越高。根据GloBE规则的规定，企业如果在以前年度高估了有效税额，那么就应当在当年补缴以前年度的补足税，这就是所谓附加当期补足税调整。而合格境内最低补足税指各辖区按照国内法律对本辖区跨国企业集团成员实体的超额利润征收的补足税，为了防止重复计算应当予以抵减。低税辖区的补足税计算出来以后，还要按照辖区内各成员实体的GloBE所得所占的比例在各成员实体之间计算和分配补足税，但GloBE所得为零或者负数的实体不参与分配。 根据收入纳入规则，跨国企业集团需要根据“自上而下”的原则就成员实体的低税所得向自己所在辖区缴纳补足税。也就是说，如果低税实体的多层母公司所在辖区均实施收入纳入规则，则最终母公司所在辖区具有优先征收补足税的权利。由于GloBE规则是由各辖区自愿选择实施，所以如果最终母公司所在辖区没有选择实施，则征税权将会下移至下一层控股主体所在的辖区，以此类推。在收入纳入规则下，最终母公司需要缴纳的补足税按照最终母公司对低税成员实体的持股比例计算。但如果最终母公司直接或间接持有低税成员实体的股份低于80%，剩余股份由第三方持有，则需要采用分割所有权规则。 按照GloBE规则的规定，只有当低税所得没有按收入纳入规则被征收补足税时，才会触发低税支付规则。这时，跨国企业集团成员实体所在的实施低税支付规则的辖区，可以对低税成员实体的所得征收补足税。如果这类辖区不止一个，还需要按照有形资产账面净值和雇员人数的比例在有关辖区之间分配补足税的金额，二者的权重各占50%。为了鼓励企业到海外投资，GloBE规则中针对低税支付规则还加进了初始国际化企业豁免条款，即初始国际化阶段的跨国企业可在纳入GloBE规则适用范围的前5年内免于适用低税支付规则。但初始国际化阶段的跨国企业需要符合两个条件：一是成员实体所在的辖区不能超过6个；二是除有形资产最大辖区外的其他辖区有形资产总额不能超过5000万欧元。 可以看出，GloBE规则通过上述复杂的制度安排，试图打造一个全球最低税的国际税收环境，这是二十国集团和OECD防范税基侵蚀和利润转移的重大战略举措，其对抑制日益猖獗的国际避税活动必然会产生十分积极的作用。当然也需要看到，这个规则操作起来十分复杂，而且对一些低税辖区的税收主权也构成一定的冲击，其能否最终落地还要靠国际社会的共同努力。 （作者系中国税务学会副会长、中国人民大学教授）