支柱二GloBE规则十五问

1. 支柱二近期进展情况如何？ 2022年3月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板注释》（以下简称《立法模板注释》）和案例说明，对2021年12月发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（简称《立法模板》）进行解释和说明，上述两文件的发布标志着GloBE规则技术设计基本完成，各国可据此启动国内立法。《立法模板注释》为跨国企业和税务机关提供了详细和全面的技术指导，并澄清了某些术语的含义。OECD计划继续开发实施框架，进一步明确GloBE规则的征管程序，例如申报义务和多边审议机制，并考虑开发安全港以简化跨国企业遵从和税务机关管理。2022年4月25日，OECD就GloBE规则实施框架召开线上公众咨询会议，预计实施框架开发工作将于2022年底完成。 2. 何为补足税，征收补足税有哪些主要步骤？ 按照GloBE规则计算的补足税是指，跨国企业集团因辖区有效税率不足15%，需要补缴的税额。按照GloBE规则征收跨国企业集团补足税主要包括六个步骤：第一步，确定跨国企业集团是否在GloBE规则的适用范围内，并确定集团内的成员实体及其所属辖区；第二步，确定各成员实体的GloBE所得或亏损；第三步，确定各成员实体经调整的有效税额，即归属于成员实体GloBE所得的税款；第四步，计算位于同一辖区的所有成员实体的有效税率并确定低税辖区；第五步，计算低税辖区补足税并分配至其成员实体；第六步，依据收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR），按照规定的顺序征收补足税。 3. 何为跨国企业集团？如何确定跨国企业集团成员实体所属辖区？ 跨国企业集团是指任何在最终母公司所在辖区之外，拥有至少一个实体或常设机构的企业合并财务报告集团。例如，一家企业在海外某辖区有一个常设机构，该企业及其海外常设机构在GloBE规则下，即构成跨国企业集团。 跨国企业集团内的所有实体以及常设机构，除排除实体外，均为跨国企业集团的成员实体。集团内成员实体所属辖区一般为实体的税收居民辖区，特殊情况下可能为设立地辖区或者被判定为无国别实体。如果成员实体具有双重或多重所在地，其所属辖区按照以下顺序确定：首先为有效税收协定确定的税收居民辖区；若没有协定或根据税收协定无法确定税收居民辖区，则为有效税额较大的辖区；当有效税额相同或为零时，则为基于实质的所得排除额较大的辖区。 4. 如何确定跨国企业集团是否适用GloBE规则？ GloBE规则只适用于满足一定条件的大型跨国企业集团，即最终母公司合并财务报表年收入在之前的4个财年中至少有两个财年为7.5亿欧元或以上的跨国企业集团。符合上述条件的跨国企业集团中的可排除实体不适用GloBE规则，主要包括政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金和作为最终母公司的投资基金、房地产投资工具等。 示例1：如下图所示，跨国企业集团X的母公司H设立在A国，H公司在B国设立B公司，在C国设立C1公司和C2公司，B公司在D国设立D公司；C1公司在E国设立E1公司、E2公司和E3公司，除H公司持有C1公司90%股份外，其他公司间直接持股关系均为100%。财年N、N-1、N-2、N-3、N-4该集团合并报表年收入分别为7亿、6亿、6.5亿、7.5亿、7.5亿欧元。因在财年N之前的4个财年中，N-3与N-4财年该企业集团合并报表年收入达到7.5亿欧元，如果有关辖区实施GloBE规则，尽管该企业集团N-4至N-1的4个连续年度平均合并报表年收入以及财年N合并报表年收入均不足7.5亿欧元，仍需适用GloBE规则。其中，C2公司为非营利组织，属于排除实体，因此，X集团成员实体包括：H公司、B公司、C1公司、D公司、E1公司、E2公司和E3公司，各成员实体所属辖区分别如下：H公司属于A辖区；B公司属于B辖区；C1公司属于C辖区；D公司属于D辖区；E1公司、E2公司和E3公司属于E辖区。 (见五版图1) 5. 如何确定跨国集团成员实体的GloBE所得或亏损？ 跨国集团成员实体的GloBE所得或亏损以合格会计准则编制的财务报表会计利润为基础进行必要调整后确定。调整项目包括：净税收费用、排除的股息、排除的权益损益、所含的重估方法损益、排除的资产和负债处置损益、非对称汇兑损益、政策不允许的费用、前期会计差错和会计原则变更、应计养老金费用等。其中，可排除的股息是一个重要调整项目，主要包括从成员实体取得的股息和符合规定条件的其他股息。 示例2：接示例1，X集团各公司在财年N会计利润除集团内股息外不存在其他需要进行GloBE所得/亏损计算调整项目。各公司财年N会计利润、从成员实体取得的股息以及GloBE所得/亏损金额计算和所属辖区如下表（单位：万欧元，下同）： (见五版图2) 6. 如何确定成员实体的有效税额？ GloBE规则下的有效税额包括成员实体就GloBE所得缴纳的全部所得税性质的税款。成员实体的有效税额以会计核算中的所得税费用科目为基础进行调整计算，其中部分有效税额需要按照GloBE规则在成员实体之间重新分配。 示例3：接示例2，A、B、C、D、E国公司所得税名义税率分别为25%、25%、15%、20%、15%，各公司当年会计核算的所得税费用科目数额见《N财年X集团各成员实体有效税额调整计算表》。 如果B国实施参股免税，那么B公司取得的1000万欧元股息收入无需在B国缴纳企业所得税，同时由于D国对这笔股息所得征收预提所得税，B公司在D国缴纳预提所得税100万欧元。在根据GloBE规则确定成员实体有效税额时，虽然B公司取得的股息收入1000万欧元不计入其GloBE所得，相应的该笔股息所得对应的预提所得税100万欧元不计入其有效税额，但可计入分配方D公司的有效税额中。本列示图和调整计算表如下： (见五版图3) N财年X集团各成员实体有效税额调整计算表 (见五版图4) 7. 如何计算有效税率（ETR）？ GloBE规则采用“辖区汇总法”计算跨国企业集团的有效税率，即按年计算跨国企业集团每个辖区的有效税率。计算公式如下： 每个辖区的有效税率=该辖区成员实体有效税额之和/该辖区净GloBE所得。 辖区的净GloBE所得=该辖区所有成员实体的GloBE所得-该辖区所有成员实体的GloBE亏损。 如果某辖区当年净GloBE所得为零或负数（即亏损），则该辖区该年度没有GloBE补税义务，无需计算有效税率或补足税。 示例4：接示例3，各辖区净GloBE所得如下： (见五版图5) 各辖区有效税率如下表所示，由于A、B、C、D辖区的有效税率均高于或等于最低税率15%，E辖区的有效税率低于15%，E辖区是低税辖区。 (见五版图6) 8. 何为基于实质的所得排除？ 基于实质的所得排除是指按一定比例的合格有形资产折余价值与合格工资成本计算的排除额，长期排除比例为5%，10年过渡期的第一年有形资产和工资成本的排除比例分别为8%和10%，随后逐年下降至5%，前五年排除比例每年下降0.2个百分点；后五年，有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，工资成本排除比例每年下降0.8个百分点。 9. 何为附加当期补足税调整？ 附加当期补足税调整是指根据GloBE规则规定，重新计算以前一个或多个财年的有效税率和补足税，形成的当期需要增加的补足税。 10. 何为合格境内最低补足税？ 合格境内最低补足税是指各辖区按照国内法律对本辖区跨国企业集团成员实体超额利润征收的补足税，该境内补足税需满足三个条件，一是采取等同于GloBE规则的方法确定超额利润；二是境内超额利润国内税负达到最低税率水平；三是实施结果与GloBE规则等效。 11. 如何计算补足税（Top-up Tax）？ 分两步计算补足税，首先要计算低税辖区补足税；然后计算低税辖区各成员实体补足税。 低税辖区补足税按照辖区超额利润乘以补足税比率计算，并经附加当期补足税调整和抵减合格境内最低补足税后确定。超额利润是指从辖区净GloBE所得中扣除基于实质的所得排除额后的余额。低税辖区补足税额计算公式为： 低税辖区补足税额=（15%-该辖区的有效税率）×（该辖区净GloBE所得-基于实质的所得排除）+附加当期补足税-合格境内最低补足税。 在计算得出低税辖区补足税后，按照辖区内成员实体的GloBE所得比例分配计算辖区内各成员实体的补足税，GloBE所得为零或者负数的实体不参与分配。分配公式如下： 成员实体的补足税=辖区的补足税×（该成员实体的GloBE所得/辖区所有成员实体的GloBE所得之和） 示例5：接示例4，N财年为GloBE规则实施过渡期的第一年，X集团各公司有形资产折余价值与工资成本的金额如下表所示： (见五版图7) 由于按照示例4，仅E辖区为低税辖区，只需计算E辖区GloBE补足税。在GloBE规则实施过渡期的第一年，合格有形资产折余价值和合格工资成本适用的排除比例分别为8%与10%，E辖区未引入合格境内补足税，也无附加当期补足税，因此E辖区补足税金额为84万欧元［（3000-4000×8%-10000×10%）×（15%-10%）+0-0］。再将E辖区补足税84万欧元分配至有GloBE所得的成员实体。其中，分配给E1公司的补足税金额为42万欧元［84×（2000/4000）］；同理，分配给E2公司的补足税金额也是42万欧元；E3公司当年亏损，不分配补足税。 12. 在收入纳入规则（IIR）下，如何征收补足税？ 如果跨国企业集团需要根据GloBE规则缴纳补足税，则有关辖区可根据实施顺序通过收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR）征收补足税。IIR规则通常按照“自上而下”方法实施，即除特殊情况外，如果低税实体的多层母公司所在辖区均实施IIR，则最终控股母公司（UPE）所在辖区具有优先实施权。在IIR下，最终控股母公司需要缴纳的补足税按照最终控股母公司持股比例计算。 示例6：接示例5，A、B、C三国均实施合格的IIR，B公司未直接或间接持有低税辖区成员实体权益，B辖区不能要求B公司按照B国IIR规定缴纳补足税；虽然C1公司直接持有低税辖区成员实体权益，H公司间接持有低税辖区成员实体权益，但A国是最终控股母公司所在辖区，A国可优先C国要求H公司就其集团低税所得补税，具体补足税额按持股比例计算为75.6万欧元［90%×（42+42）］。在A国按照A国IIR规定征收75.6万欧元的补足税后，X集团无需向B国、C国、D国、E国以及其他辖区缴纳当年补足税。 (见五版图8) 13. 在低税支付规则（UTPR）下，如何征收补足税？ IIR优先于UTPR，只有在未适用IIR的情况下，才可适用UTPR征收补足税。在UTPR下，实施UTPR辖区可以征收的补足税按照有形资产账面净值和雇员人数比例分配。 ▶▶下转B2版 （上接B1版） 支柱二GloBE规则十五问 数字经济税收“双支柱”问答： (见六版图2) 示例7：接示例5，如上图所示若A国、C国和E国未实施合格的IIR和UTPR，B国和D国实施了合格的IIR和UTPR。A国和C国未实施合格的IIR，不能对E辖区低税利润实施IIR。虽然B国和D国实施了合格的IIR，但不持有低税辖区实体权益，也不能对E辖区低税利润实施IIR。根据GloBE规则实施顺序，分配至E1公司、E2公司的补足税金额将由实施UTPR的辖区征税，总额为84万欧元。由于B国和D国均实施了UTPR，则这部分补足税按照雇员人数及有形资产账面净值所占的比例在两个辖区间分配，B公司和D公司雇员人数及有形资产账面净值如下： 注： (详表见报纸) 因此，分配给B辖区的补足税为52.5万欧元［84×（50%×300/400+50%×200/400）］；分配给D辖区的补足税为31.5万欧元［84×（50%×100/400+50%×200/400）］。根据UTPR的征税方法，B辖区和D辖区可以采取限制扣除的方式征收补足税，B辖区和D辖区企业所得税率分别为25%和20%，则B辖区可限制扣除的金额为210万欧元（52.5/25%），D辖区可限制扣除的金额为157.5万欧元（31.5/20%）。 14. GloBE规则如何处理时间性差异问题？ 时间性差异是指由于会计规则和国内税收规则对于收入实现或费用发生确认时间上的不一致而产生的差异，时间性差异发生于某一时期，但在以后时期内可以转回。时间性差异会带来所得税额与会计利润在期间上失配，进而造成基本以所得税额与会计利润计算的实际有效税率非正常波动。如果不能有效解决时间性差异对有效税率计算造成的影响，跨国企业在各辖区的时间性差异会转化成GloBE补足税上的永久性差异。GloBE规则以跨国企业采用的递延所得税会计方法为基础设计了一套处理时间性差异的方法。 示例8：接示例5，如果E2公司N财年有形资产折余价值2000万欧元已经按照E国税法加速折旧规定全部计入税前扣除，当年不存在其他会计和税收处理差异，则E2公司当年会计利润（即GloBE所得）为2000万欧元，E国税法下的应纳税所得额为0，实际缴纳的所得税也为0，从而产生时间性差异。如果GloBE规则不消除这种时间性差异，则如示例5，将导致E国被确定为低税辖区，并在示例6下征收75.6万欧元的GloBE补足税；在示例7下征收84万欧元的GloBE补足税。而且在以后年度，即使E2公司因上述时间性差异的转回，产生2000万欧元的应纳税所得额，并缴纳300万欧元（2000×15%）的E国所得税，之前已经缴纳的GloBE补足税也不能抵减或者退还。 按照GloBE处理时间性差异的规定，E2公司当期可确认300万欧元（2000×15%）的递延所得税负债，并加计到当期有效税额中，即示例3《N财年X集团各成员实体有效税额调整计算表》中E2公司有效税额可从0调整为300万欧元，那么E1公司与E2公司有效税额之和600万欧元为E辖区当年有效税额，在E辖区GloBE所得仍为3000万欧元下，示例4中E辖区有效税率可调整为20%（600/3000），E辖区不属于低税辖区，当期无需缴纳补足税。但随着时间性差异2000万欧元在以后年度应纳税所得额中转回，对应的递延所得税负债300万欧元将在转回年度的所得税费用中扣减。 15. 何为初始国际化企业豁免？ 初始国际化企业豁免是GloBE规则中针对UTPR的一项特殊豁免，即初始国际化阶段的跨国企业可在纳入GloBE规则适用范围的前5年内免于适用UTPR。初始国际化阶段的跨国企业需符合两个条件：一是集团成员实体所在辖区不超过6个；二是除有形资产最大辖区外的其他辖区有形资产总额不超过5000万欧元。 示例9：接示例7，由于X集团只在5个辖区运营，有形资产主要位于A辖区，B、C、D、E四个辖区有形资产总价值为4700万欧元，符合初始国际化阶段跨国企业的两个条件。N财年为UTPR生效的第一年。因此X集团N财年免于适用UTPR。