从政策细节入手，寻求合规应对之道

前段时间，国家税务总局湖州市税务局联合当地商务局、贸促会和外管局，以“线上+线下”的方式，开展了税收服务“一带一路”主题活动。活动中，部分企业结合自身经历，分享了“走出去”过程中遇到的涉税难题。对此，湖州市税务局建议，应注重大处着眼小处入手，寻求合规应对之道。 跨境重组：用好间接抵免政策 ◎案例◎ 我国居民企业A公司分别在新加坡和马来西亚设立了全资子公司B公司和C公司。其中，马来西亚C公司的注册资本2000万元，净资产为1.2亿元，资产增值主要来源于1亿元的未分配利润。考虑集团全球业务发展规划，A公司拟重组境外投资架构，将其持有的C公司全部股权转让至B公司，以此实现A公司100%直接持股B公司，再通过B公司间接持股C公司的垂直架构。A公司在设计重组方案时产生疑问：应该直接转让股权，还是先分配股息再转让股权呢？不同的方案在税收政策适用上有何区别呢？ ◎分析◎ 本案例中，为实现股权架构的调整，A公司可以采取直接股权转让、先分配股息再转让股权两种不同方案。不同的操作方式，对应的税务处理和税收负担有所差别。 如果A公司选择直接进行股权转让，即A公司直接将持有C公司的股权转让给B公司。由于C公司的资产增值均来自未分配利润，未曾拥有不动产，根据马来西亚国内法，A公司转让C公司股权取得的收益，在马来西亚无须缴纳预提所得税。按照我国企业所得税法的规定，在我国境内全额申报缴纳税款即可。不考虑后续分红，对A公司来说，该方案的税收成本为10000×25%=2500（万元）。 如果A公司选择先分配股息再转让股权，可由C公司先作出利润分配，然后A公司将所持C公司股权转让给B公司。根据中马税收协定第十条第三款，马来西亚居民公司支付给受益人是中国居民的股息，在马来西亚除对公司所得征税外，免除对该项股息征收任何税收，即C公司就相应利润在马来西亚缴纳公司所得税即可，A公司取得的股息所得在马来西亚无须扣缴税款。同时，A公司作为中国居民企业，在计算企业所得税应纳税额时，可以就分得C公司股息性质所得间接负担的所得税予以抵免。马来西亚公司所得税税率为24%，A公司的股息所得还原成境外税前所得为10000÷（1－24%）=13157.89（万元），在我国境内应补缴1%的所得税即131.58万元。后续股权转让时，由于转让所得为零，因此A公司无须再缴纳税款。对A公司来说，此方案的税收成本为131.58万元。 ◎建议◎ 从本案例来看，两种税收方案的主要差别就在于，境外子公司的股息所得可以适用间接抵免政策，但财产转让所得不适用间接抵免政策。因此，在设计股权转让方案时，可以通过调整股权转让与分配股息的顺序用好间接抵免政策，实现税收成本节约的目的。 企业“走出去”过程中，往往需要在全球范围内配置和重组资源，此时将涉及多个国家（地区）的税收政策以及税收协定。笔者建议“走出去”企业在设计重组方案时，要充分研究并准确理解相关政策，站在集团整体角度综合考虑，选择最优方案，在合法合规的前提下降低税收成本，为企业发展留足后劲。 境外劳务：关注政策细微差别 ◎案例◎ M公司是一家机械设备生产企业，在奥地利和马来西亚分别投资设立子公司P公司和Q公司。同时，M公司分别与P公司、Q公司签订了设备销售合同，内容为M公司向这两家企业销售生产设备并负责安装，M公司将派技术人员到奥地利和马来西亚，提供设备安装咨询服务，时间均为7个月。 在就这两笔交易事项进行税务处理时，M公司产生疑问：双边税收协定中的常设机构认定标准通常为183天，M公司在奥地利和马来西亚提供服务的时间均为7个月，是否意味着企业在两地均构成常设机构？ ◎分析◎ M公司提出的问题，答案是否定的。尽管M公司与P公司、Q公司签订的合同内容相同，服务时间一致，但由于中国与奥地利和马来西亚签订的双边税收协定有细微差别，因此A公司在奥地利不被认定为设有常设机构，但是在马来西亚会被认定为设有常设机构。 根据中马税收协定关于常设机构认定的条款，缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月的为限。M公司派遣人员到马来西亚Q公司提供服务，服务时间超过6个月，因此被认定为设有常设机构。 在中国与奥地利签订的双边税收协定中也有类似条款，但双方签订的议定书中进一步规定，缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务，应不视为在该缔约国另一方设有常设机构。因此，M公司不会因提供与销售设备有关的安装咨询服务，在奥地利被认定为设有常设机构。 ◎建议◎ 笔者建议“走出去”企业认真了解有关劳务型常设机构的规定，尤其关注是否存在豁免条款。在制定服务计划、签订合同前，关注与劳务发生地常设机构判定相关的政策，根据服务项目的具体性质和需求，审慎评估项目实施需要的时间，并根据工作进度，合理安排和管理母公司员工在投资国停留的时间。同时，在派遣人员提供服务的过程中，及时收集、保存与劳务派遣相关的资料，包括派遣人员出入境和住宿等相关凭证，派遣人员的工作记录及财务收支状况等，以备后续检查。 需要提醒的是，在一些国家（地区），企业若构成了常设机构，除缴纳所得税外，还需要缴纳增值税等流转税，“走出去”企业要与当地税务机关充分沟通，合规履行纳税义务。 境外服务：合同中列明项目明细 ◎案例◎ J公司因研发需要，与英国利兹大学签订为期3年的技术服务合同，并支付相关技术服务费。合同约定，由英国利兹大学提供科研与办公用房、科研设备等基础设施，并派遣研究团队开展项目。服务期间，研究团队成员除在利兹大学工作外，每年将进入我国境内在J公司的院士专家工作站工作1个月。 根据双方签订的合同，J公司每年向英国利兹大学支付50万英镑，主要包括房租、科研设备租金、科研人员入境交流费用，发生的所得税需由J公司承担。但是，由于合同中没有单独列出明细项目、没有明确划分各项目的具体金额，J公司在就这笔对外支付款项计算所得税时犯了难。 ◎分析◎ J公司对外支付的款项包含了多种费用类型，在计算税款时适用的政策不同，需要逐项分析。 对于办公场所租金，根据我国企业所得税相关规定，租金所得按支付方所在地确定，J公司作为房租的支付方，应适用10%税率扣缴企业所得税。按照中英税收协定，房屋租金适用不动产所得条款，不动产所得的征税权属于不动产所在国。基于国际法优于国内法原则，J公司对外支付款项中的房屋租金，无须在中国缴纳预提所得税。 对于科研设备租金，根据我国企业所得税相关规定，设备租金同房租一样，应由J公司适用10%税率扣缴企业所得税。按照中英税收协定，科研设备租金适用特许权使用费条款，同时规定对于科学设备而言，特许权使用费来源国征税权的最高税率为6%。因此，J公司需就对外支付款项中的科研设备租金部分，适用6%的税率在我国缴纳预提所得税。 对于科研人员入境交流费用，根据我国企业所得税相关规定，非居民企业派遣雇员到境内提供劳务，构成机构场所的，其发生在境内的劳务需要作为营业利润在中国缴纳企业所得税。结合中英税收协定进一步判断，由于科研人员12个月内在我国境内提供劳务的时间没有超过183天，因此不构成常设机构，无须就营业利润在境内缴纳税款。 如果J公司可以提供充分的费用划分资料，证明各服务项目的具体金额，则可分不同项目适用税收政策。否则，J公司可能需要就对外支付款项的总金额扣缴税款。 ◎建议◎ 当企业对外支付款项涉及多项服务内容时，与境外提供服务方签订的合同中有必要列出明细项目，以及各项目的具体金额，以便于后期根据不同服务项目的政策计算缴纳税款。如果像J公司这样，将各服务项目的金额“打包”处理，且后期无法提供充分的资料证明各项目的具体划分情况，企业很可能需要从严适用政策，按照对外支付的总金额缴纳税款。 基于此，笔者建议“走出去”企业与境外交易方签订合同时，尽可能列出明细项目和金额，以明确双方的纳税义务。在发生具体业务时，做好相关记录、保存好相关证明材料，以便日后准确计算税款，降低企业涉税风险。 （作者单位：国家税务总局湖州市税务局）