有些上市公司划转资产或股权，缘何会补税？

近日，某上市公司的控股股东发布公告称，该股东应主管税务机关要求，对2020年实施企业混合所有制改革过程中存在少缴企业所得税的风险进行自查。经自查，该股东需补缴企业所得税4.45亿元及滞纳金3.88亿元，合计8.33亿元。无独有偶，另一上市公司曾发布公告称，原全资子公司因2021年及2022年划转探矿权不符合特殊性税务处理的要求，需按照一般性税务处理申报缴纳企业所得税，其需补缴的企业所得税及滞纳金合计7.38亿元，由吸收合并后的全资子公司承担。笔者分析公开资料发现，上述企业补税的主要原因，可能是错误适用了与资产、股权划转有关的税收政策。那么，企业划转资产或股权，缘何会补税？主要税务风险有哪些？ 股权架构不符合要求 从一些上市公司公告看，在股权架构调整或资产整合过程中，企业划转资产或股权适用特殊性税务处理最为广泛，是最常见的并购重组税收工具。以A上市公司为例，其发布公告称，为了整合资产，拟将A公司的部分资产向100%间接持股的孙公司进行划转，并适用特殊性税务处理。 根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原有实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。 据此，案例中的“隔代划转”行为，不符合适用特殊性税务处理的条件。即A公司将资产划转至孙公司，不得适用特殊性税务处理。 值得注意的是，企业划转资产或股权适用特殊性税务处理，还需注意股权架构的连续性。比如，B公司向全资子公司C公司划转股权后，C公司立刻引入新的战略投资者，则B公司与C公司不再是100%直接控制的母子公司关系。 根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）第七条、第八条规定，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化后60日内，原交易双方应按规定调整税务处理。案例中，由于划转完成后连续12个月内，划转双方的股权结构发生了变化，不再满足特殊性税务处理的条件，B公司不得适用特殊性税务处理。 资本公积或实收资本不足冲减 企业划转股权或资产的过程中，还需重点关注会计处理相关要求。以D公司为例，其拟向母公司划转资产，资产账面净值为1000万元，但D公司资本公积与实收资本之和仅为800万元，不足以冲减，企业遂依次冲减资本公积、盈余公积及未分配利润。 根据40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。 按照40号公告规定，D公司须按冲减实收资本（包括资本公积）处理，才可适用特殊性税务处理。案例中，D公司划转资产因实收资本（包括资本公积）不足冲减，冲减了留存收益，从而影响了损益，不满足财税〔2014〕109号文件中划出方和划入方均未在会计上确认损益的条件，不能适用特殊性税务处理。笔者提醒，此类风险较为常见，相关企业需要予以足够重视。 其他需要关注的事项 企业在划转股权或资产时，还应重点关注划转是否具有合理商业目的。 比如，F上市公司为调整股权架构，拟由其全资子公司H公司将所持子公司G公司股权划转到F公司。H公司对G公司股权投资的账面净值为44亿元，但H公司净资产仅为32亿元，不足以冲减。于是，F上市公司决定对H公司增资45亿元，其中1亿元计入注册资本、44亿元计入资本公积，并表示增资可以解决H公司净资产不足冲减的问题，增资完成后再实施股权划转。笔者认为，上述交易的实质，为F上市公司以45亿元购买H公司所持G公司股权，不具有合理商业目的，不能适用特殊性税务处理。 同时，企业还需注意税种间的协调问题。比如，企业拟适用不征收增值税政策时，相关政策要求纳税人转让的资产应当为资产包，同时包括资产、债权、负债和员工。但对于包含负债的资产划转，在企业所得税方面能否适用特殊性税务处理，企业需审慎处理，避免产生税务风险。另外还需注意的是，同一投资主体内部的资产划转，如果涉及房屋、土地等不动产，契税及印花税有相应的免税政策。但对于无偿划转，土地增值税暂无可适用的重组优惠政策，企业需要注意按照被转让资产的公允价格，视同销售处理。 笔者提醒，企业划转事项涉及金额通常较高，若企业税务处理不合规，容易引发税务风险。建议上市公司在实施股权或资产划转前，深入开展政策研判，严格遵循政策要求，在遇到不确定的税收事项时，积极争取通过税收事先裁定等方式提升并购重组过程中税收政策适用的确定性。 （作者单位：吉林财经大学中国大企业税收研究所、国家税务总局宿迁市税务局）