税务执法实践赋予全面依法治国理论研究新思考

“坚持以人民为中心”落实到税务执法即是“以纳税人缴费人为中心”。以促进社会公平正义、增进人民福祉为根本出发点和落脚点，将“以人民为中心”贯彻于税务执法全过程。 我近距离观察我国的税务执法实践，愈发感受到税务执法日益落实坚持以人民为中心，这对全面依法治国理论研究赋予更多的新思考。 推进全面依法治国，是国家治理的一场深刻变革。2020年11月16日—17日，党的历史上首次召开中央全面依法治国工作会议，将习近平法治思想明确为全面依法治国的指导思想。坚持以人民为中心的根本立场是习近平法治思想的重要组成部分。习近平总书记指出，“江山就是人民、人民就是江山，打江山、守江山，守的是人民的心”，强调“全面依法治国最广泛、最深厚的基础是人民，必须坚持为了人民、依靠人民”。“坚持以人民为中心”具体落实到税务执法体现为“以纳税人缴费人为中心”。 征纳关系——认识不断提升。关于税务部门与纳税人的关系，德国税法学家阿尔伯特·亨泽尔提出“税收债务关系说”，将税收法律关系定性为，国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。日本学者金子宏认为，“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。”荷兰法学家格劳秀斯提出“联合体”说：国家是一群自由的人，为享受权利和谋求共同的利益而结合起来的一个完美的联合体。英国学者霍布斯“信约说”：国家起源于一大群人相互订立信约。这些学说均将国家与人民之间认定为一种契约关系。社会契约论认为，税收是国家与公民之间基于双方合意达成的一种“交易”，纳税人在向国家让渡部分财产权时，国家须为纳税人提供公共产品和公共服务。“以人民为中心”的立论，确立了人民的主体地位。作为行政相对人的人民，不是传统理论上处于法律与道德劣势地位的债务人，也不是讨价还价的“交易方”。坚持立法为民、执法为民，明确提出要把体现人民利益、反映人民愿望、维护人民权益、增进人民福祉落实到全面依法治国各领域全过程，积极回应人民群众新要求新期待，不断增强人民群众获得感、幸福感、安全感。税务部门提出精确执法，尊重纳税人的每一项至细至微的权利，这更是确保法的安定性的庄重承诺。 依法治税——体现人民参与。1995年，国家税务总局提出“法治、公平、文明、效率”的八字方针，强调“法治”就是“依法治税”。“法治”不是简单的政府“用法来治”，更不是国家用法来统治。“法治”有更为全面的内涵，即人民是法治的最高权利主体。它一方面强调以法律保护人民的权利，另一方面强调对国家和政府的权力加以限制。近年来，我国税收制度改革不断深化，税收征管体制持续优化，纳税服务和税务执法的规范性、便捷性、精准性不断提升。法治具有固根本、稳预期、利长远的保障作用。依法治税应更加关注纳税人缴费人权利和国家税权之间的平衡。未来应以纳税人缴费人为中心，使纳税人缴费人进一步参与治税的过程。 税法确定性——有利于纳税人原则。根据荷兰国际财税文献局（IBFD）观点，税法应当满足公开性、确定性和透明性，以确保纳税人知悉纳税范围、征收额度、纳税时间和缴税途径。税务部门在解释法律时，要具有连续性、可预测性和明确性，在执法过程中做到科学立法、严格执法、公正司法、全民守法。《俄罗斯联邦税法典》第三条规定“对税收立法中无法消除的疑点、矛盾及模糊之处，应做出对纳税人或规费支付人有利的解释”，由此俄罗斯确立了有利于纳税人原则，在追求法律确定性的同时，考量了在出现不可避免的法律漏洞时对于纳税人的特别保护。《克罗地亚共和国税法通则》第六条同样确立了有利于纳税人原则，即“税务部门有义务尽平等之注意，确定有利于纳税人的事实”。2021年3月，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，我国政府更是承诺坚持依法治税，善于运用法治思维和法治方式深化改革，不断优化税务执法方式，坚持为民便民，进一步完善利企便民服务措施，更好满足纳税人缴费人合理需求。 税收公平理念——追求共同富裕。传统理论受益原则与支付能力原则探寻税收公平，强调在执法过程中要协调实体正义与程序正义，兼顾横向公平与纵向公平。德国宪法法院明确了“在同等情况下纳税人应当适用相同的税法规则”，比利时规定“根据税收公平原则，不得对特殊行业设置歧视性税率”。在全球新冠肺炎疫情肆虐的大环境下，在传统理论的基础上，我国应当紧紧把握在扎实推动共同富裕下的税收公平理念。以促进社会公平正义、增进人民福祉为根本出发点和落脚点，将“以人民为中心”贯彻于税务执法全过程，保证征税依据公平、税收程序公平、征税方式公平。 纳税人权利保护——维护合法权益。我国税务执法一直维护纳税人的合法权益。英国哈里·沃夫大法官认为，“公共权力的行使对宪法规定的个人基本权利的压制越大，执行法律的过程中遇到的阻力就越大。”因此，税务执法人员在征税实践中，应充分保障纳税人的基本权利，比如隐私权和生存权等。例如，伴随大数据等技术的发展，隐私保护问题愈加受到社会关注。我国税务执法中适用个人信息保护法，以保障纳税人的信息安全与隐私。此外，落实生存权保障原则也是实现实质税收公平的重要一环。例如，加拿大温哥华市为减轻纳税人的支付负担，将房地产税的缴纳期限分为一年两次。 税务执法背景——数字化、智能化。在纳税人最方便的时间以最便利的方式征税，对于确保税务执法的实现相当重要。在数字化背景下，现代人工智能技术为方便税务行政提供了更多的可能性。例如，2020年7月，英国政府启动了“建立值得民众信赖的现代税收征管制度”的长期战略计划，该战略的重点在于提供一个完全数字化的税务系统，简化税收管理框架，建设便利纳税人的征管体系。为不同需求的纳税人提供个性化服务，是税收公平原则在行政方便上的具体应用。《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出着力建设以服务纳税人缴费人为中心、以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务。2022年，我国基本实现全国税务咨询“一线通答”，用人工智能分析大数据，识别纳税人的特点和需求等，精准提供线上服务，持续优化线下服务，为特殊人员提供行政方便。 税法透明度——清晰、简明、准确。制度存在的目的是减少不确定性，增加税法和法律解释的透明度，有利于消解征纳双方间的信息不对称，提升纳税人税法遵从度。根据权利与义务对等的现代法治原则，纳税人在履行纳税义务的同时应当知晓国家的课税规则，这有利于纳税人评估和预测政府行为，有效监督税务部门的执法行为。税收立法应当推进执法依据、执法程序、执法手段的透明、公开。比如，澳大利亚在1997年发布的《纳税人宪章》中，明确规定税务局应该“清晰、简明、准确和前后一致地告知纳税人的权利和义务 ”。我国也在进一步明确税法规则公开的白名单，通过赋予税务部门主动披露信息的义务，增强税法的透明度。 税务执法——宽严相济、法理相融。加拿大《纳税人权利法案》第12条规定，“如果因为经济困难而无力支付税款的，国家税务局长可以免除其税款，并免除罚款和利息”。爱尔兰地方财产税法规定，“如果纳税人出现个人破产、因遭遇无法预见和无法避免的事件而造成经济困难等情形时，可以向税务局申请缓缴税款”。在执法过程中，我国税务部门坚持既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。比如研究推广“首违不罚”清单制度；积极支持新行业、新领域、新模式的健康发展，坚持包容审慎原则，以问题为导向完善税务执法，促进依法纳税。 减免税负——提升幸福感和遵从度。芝加哥大学学者韦斯巴赫经过实证研究认为，税收负担的减轻有助于提升纳税人的幸福感，同时有助于将社会收入再分配调整至最佳水平。例如，近期国务院发布《关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》，规定照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，可以按照每个婴幼儿每月1000元的标准定额扣除。这些减免税负的举措会降低纳税人的税收负担，增加纳税人的幸福感和获得感，同时提升税法遵从度。广大纳税人进一步享受专项附加扣除政策红利，能够增加对税法的亲近感，也能鼓励纳税人如期办理个人所得税年度汇算。 监督逃避税——发挥群众力量。以人民为中心要求一切为了人民、一切依靠人民。在打击纳税人逃税、偷漏税等行为的过程中，也应当发挥人民群众的监督力量。社会对逃税行为越容忍，纳税人的税法遵从度就会越降低。我国依靠人民群众的力量打击逃避税，是提升税法遵从度的内在要求，也是对政府监管的有力补充。国家税务总局在2021年9月发布的《关于进一步加强涉税专业服务行业自律和行政监管的通知》提到，“各地税务机关要充实涉税专业服务监管力量，畅通涉税专业服务举报投诉渠道，加强涉税专业服务日常监管”。在税收征管实践中，要依托“税收大数据精准分类监管”，也要发挥广大人民群众的监督力量。 （作者系中山大学法学院教授、博士生导师，中山大学法学院习近平法治思想教研室主任）