如何准确确认完工年度？

中指研究院数据显示，2022年前2个月，中国前百家房地产企业的销售额均值为103.0亿元。近年来，受高端购房者需求或房地产限价等因素的影响，一些房地产开发企业采取了毛坯房与精装修捆绑销售的模式开展经营，从而引发了新的税务问题。 实务案例 甲公司为某房地产开发企业的项目公司，为增值税一般纳税人，2016年8月取得住宅开发用地一宗，建造住宅可售面积10万平方米（不考虑其他配套设施），以精装房形式对外销售。2017年3月开始预售，售房合同约定的销售均价为每平方米25000元（其中：毛坯售价每平方米20000元，精装修售价每平方米5000元），交房日期为2019年10月31日。 该项目2017年销售面积共8万平方米，取得售房收入20亿元。其中，毛坯销售收入16亿元，精装修收入4亿元。剩余部分在2018年全部销售完毕，取得售房收入5亿元。其中，毛坯销售收入4亿元，精装修收入1亿元。 2018年11月，该项目通过验收并取得房屋建筑工程主体竣工备案证，并于12月开始装修。截至2018年12月31日，甲公司实际发生开发成本15.2亿元（其中精装修成本2000万元）；实际发生期间费用1亿元（其中：2016年发生2000万元，形成亏损；2017年发生6000万元；2018年发生2000万元）；实际缴纳且可以在企业所得税税前扣除的税金共4000万元（其中，2017年3000万元，2018年1000万元）。所有成本费用均已取得合法票据。2019年，该项目实际发生装修成本2.3亿元，期间费用3000万元，发票均为5月31日以后取得。2019年10月31日如期交房。 假设上述金额均为不含增值税价格，当地房地产销售预计计税毛利率为15%，适用增值税一般计税方法，甲公司除本项目外无后续开发项目，不考虑其他因素。 关键问题 鉴于我国房地产销售主要采取预售制这一开发经营业务的特殊性，2009年，国家税务总局下发了《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号），明确了房地产开发经营业务的企业所得税处理相关事宜。 国税发〔2009〕31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 同时，国税发〔2009〕31号文件第三条规定，企业房地产开发经营业务，包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 按照上述规定，房地产企业销售开发产品取得的预收款，应先按预计计税毛利额调整当期应纳税所得额，并申报缴纳企业所得税，待达到完工标准后，再确认计税收入和计税成本，并对实际毛利额与预计毛利额的差额进行调整。 根据国税发〔2009〕31号文件，开发产品完工时间应按照竣工备案、投入使用及取得初始产权证明三者孰早的原则确定。实务中以精装修标准销售的商品房，按照房地产相关部门规定，只能在毛坯房竣工验收后进行装修，即毛坯房竣工验收时点精装修尚未开始，无法交房投入使用，从而造成竣工备案年度和实际交房年度不一致。这种情况下，所得税完工年度应如何确定，国税发〔2009〕31号文件并未提及，税法对此也没有专门的规定。 第一种观点 在这种缴税方式下，房地产企业应将哪个年度作为完工年度确认计税收入和计税成本，实务中主要存在三种观点。其中，第一种观点认为，应严格按照国税发〔2009〕31号文件的规定，将房屋主体工程竣工备案年度作为完工年度，毛坯售房款与精装修款在该年度一并确认计税收入。 按照这一观点，甲公司2017年应将销售未完工产品销售收入20亿元乘以15%的预计计税毛利率，计算出预计毛利额3亿元，计入当年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。此时，2017年应纳所得税额=（200000×15%-6000-3000-2000）×25%=4750（万元）。2018年应为开发产品完工年度，甲公司应将毛坯售房收入与精装修收入共计25亿元确认为计税收入，同时将实际发生并取得合法票据的开发成本15.2亿元确认为计税成本，并对以前年度预计计税毛利额进行调整。2018年应纳企业所得税额=（250000-152000-2000-1000-200000×15%）×25%=16250（万元）。2019年，甲公司实际发生精装修成本2.3亿元及期间费用3000万元，均已取得合法票据。由于收入已在上年度全部结转，甲公司只能确认当期亏损2.6亿元。由于甲公司为项目公司且无后续开发项目，该亏损将无法得到弥补。这种情况下，甲公司三年共计缴纳企业所得税2.1亿元。 上述处理方式虽然看似符合国税发〔2009〕31号文件的规定，但由于毛坯房竣工备案年度装修刚刚开始，大部分装修成本还未发生，提前确认收入违背了配比原则，造成整个开发项目多缴企业所得税6500万元。加之甲公司后续亏损无法弥补，会出现多缴税的情形。 第二种观点 第二种观点认为，应将实际交房年度作为完工年度，毛坯售房款与精装修款一并在该年度确认计税收入。 按照第二种观点，甲公司2017年及2018年均为未完工年度。2017年应纳所得税额=（200000×15%-6000-3000-2000）×25%=4750（万元），2018年应纳所得税额=（50000×15%-2000-1000）×25%=1125（万元）。2019年，精装修完成并已实际交房，作为开发产品完工年度确认计税收入和计税成本，当年应纳所得税额=（250000-152000-23000-3000-250000×15%）×25%=8625（万元）。三年合计缴纳企业所得税1.45亿元。 这种处理方式符合权责发生制原则及配比原则，可以保证收入成本配比，正确计算企业整个开发项目应缴纳的所得税额，不会造成提前缴税或因亏损无法弥补而多缴税的情况。但是，由于不符合国税发〔2009〕31号文件关于完工标准的规定，如此操作还是存在一定税务风险。 第三种观点 第三种观点则认为，将竣工备案年度作为毛坯房完工年度，确认毛坯计税收入；将交房年度作为精装修完工年度，确认精装修计税收入。 按照第三种观点，甲公司2017年为未完工年度，当年应纳所得税额4750万元。2018年为毛坯房完工年度，甲公司应将毛坯销售收入20亿元确认计税收入，同时确认对应的销售成本15亿元，精装修收入5亿元暂不确认计税收入，仍然按照预计计税毛利率计算纳税。 此时，2018年应纳所得税额=（200000-150000+10000×15%-2000-1000-160000×15%）×25%=6125（万元）。2019年，甲公司将精装修收入5亿元确认为计税收入，同时确认计税成本2.5亿元，当年应纳所得税额=（50000-25000-3000-50000×15%）×25%=3625（万元）。三年合计缴纳企业所得税1.45亿元。 这是一种折中的处理方式，未完全违背国税发〔2009〕31号文件的规定，不会造成提前或延迟纳税，也不会造成多缴税款，可以正确计算整个项目应缴纳的企业所得税。 处理建议 按照税收公平、实质重于形式及有利于纳税人原则，笔者认为，应可以采取一种折中的方法，将毛坯售房款在竣工备案年度确认收入，精装修款在交房年度确认收入。笔者提醒，鉴于实践中可能存在不同理解，企业应该及时与主管税务机关沟通，防患于未然。 （作者单位：中税网税务师事务所集团）