增值税和所得税都按视同销售处理

日前，某上市公司发布公告称，已有样品送达客户测试及试用，生产线预计在今年上半年建成投产。实际上，在企业日常经营中，将自产产品作为样品赠送给客户的情形并不少见。但是，许多财务人员对视同销售的税务处理了解得不够，导致涉税风险的产生。 案例： 企业将自产产品作为样品赠送客户 税务部门对A公司开展税务风险排查时，发现企业2020年的一份记账凭证中，借记“销售费用”90.4万元，贷记“库存商品”80万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”10.4万元（假设不考虑城市维护建设税、教育费附加等附加税费）。 经过进一步了解，税务人员发现，A公司为扩大市场，将自产的产品作为样品赠送给了客户。产品成本为不含税价格80万元，当年该企业同类产品对外销售的不含税价格为100万元。针对这项业务，A公司会计人员制作了上述凭证，在申报增值税时按视同销售申报销售额80万元，并缴纳了相关税款。 此外，A公司当年取得销售收入1900万元，另有广告费和业务宣传费支出200万元。A公司认为，将自产的产品作为样品赠送给客户，属于发生广告费和业务宣传费支出，在填报企业所得税年度纳税申报表的“广告费和业务宣传费”栏次时，填写了200+90.4=290.4（万元），并确认扣除限额1900×15%=285（万元），据此纳税调增290.4-285=5.4（万元）。 A公司的涉税处理并不准确。 风险点一： 按成本价计算增值税应税销售额 对于企业将自产产品用作样品赠送给客户的行为，增值税和企业所得税都有具体规定。增值税方面，增值税暂行条例实施细则第四条列举了八种视同销售的情形。其中就包括将自产、委托加工的货物无偿赠送其他单位或者个人。 企业按照该产品的成本80万元申报视同销售额，计算得出增值税销项税额10.4万元（80×13%），导致税额计算出现差错。事实上，A公司当年同类产品对外销售价格为100万元，根据增值税暂行条例实施细则第十六条规定，视同销售额应按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。因此，企业应按照100万元确认销售额，计算增值税销项税额13万元（100×13%）。由于纳税人无增值税留抵税额，应补缴增值税13-10.4=2.6（万元），并缴纳相应的滞纳金。会计处理上应作相应调整，借记“以前年度损益调整”2.6万元，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”2.6万元。 风险点二： 忽略差异额的纳税填报 企业将自产的产品作为样品赠送给客户，根据企业所得税法实施条例第二十五条规定，应当视同销售货物。 《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年80号）第二条规定，企业发生企业所得税认为的视同销售行为，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。因此，A公司应确认视同销售收入100万元。在成本方面，《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中，对“视同销售成本”栏次的填报说明明确：该栏次填报“会计处理不确认销售收入，税收规定确认为应税收入对应的视同销售成本金额”。因此，A公司应确认视同销售成本80万元。 填报完视同销售收入和视同销售成本后，很多纳税人就认为该项业务已经申报完毕，却忽略了《纳税调整项目明细表》相关栏次的调整。 《企业所得税年度纳税申报表》附表《纳税调整项目明细表》第30行的填报说明明确，本行填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额。企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。换句话说，A公司这项视同销售行为对应的广告费和业务宣传费支出，会计处理与税收规定上分别按成本与公允价值进行确认，产生差额20万元，应该在该行中进行填报，调减企业的应纳税所得额20万元。调整后，可以认为A公司该视同销售行为对应的支出，按公允价值计算税前扣除。 有纳税人可能会疑惑，A公司企业所得税确认视同销售收入100万元，确认视同销售成本80万元，又调减应纳税所得额20万元，好像做了无用功。其实不然，视同销售收入的确认，会影响广告费和业务宣传费税前扣除限额的计算。 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括企业所得税实施条例第二十五条所规定的视同销售（营业）收入额。据此，A公司当年广告费和业务宣传费扣除限额应为（1900+100）×15%=300（万元）。其广告费和业务宣传费支出也需要按公允价值计算，为290.4+100+13-90.4=313（万元）。 由于A公司原广告费和业务宣传费支出已纳税调增5.4万元，因此，企业须再调增应纳税所得额313-300-5.4-2.6=5（万元）。由于2020年度企业所得税汇算清缴已经结束，A公司应联系主管税务机关进行更正申报，补缴企业所得税并按照规定缴纳相应的滞纳金。 提醒： 把握税会处理差异 企业会计人员要注意不同税种对视同销售业务的不同规定，并把握税会处理的差异。 在视同销售的认定方面，要注意增值税与企业所得税视同销售行为认定的区别。比如，企业外购货物用于集体福利或者个人消费，不属于增值税认定的视同销售，但属于企业所得税认定的视同销售。增值税暂行条例实施细则第四条明确了八种视同销售的情形，企业所得税则以权属转移作为主要判定标准，财务人员要注意区分，正确申报。 增值税和企业所得税的视同销售收入应按照公允价值确定。在计算企业所得税时，还要将视同销售收入额计入当年的销售（营业）收入中，计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用的税前扣除限额。 此外，纳税人也要注意报表填写的准确性。特别是将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，在进行视同销售纳税调整后，对应支出会存在税会差异，企业务必要在企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》的第30行“其他”栏次，准确填写差异额。 （作者单位：国家税务总局瑞安市税务局）