解密双边税收协定的阿喀琉斯之踵

经济全球化和数字化使三角情形下的重复征税问题突显。本书借助国外相关司法判例探索三角情形下消除重复征税的方法，并启发读者思考双边税收协定的未来。 双边税收协定是现代国际税收规则诞生近百年来国家间避免重复征税的重要法律工具，目前世界各国正在适用的双边税收协定超过3000个。截至2021年12月底，我国已与109个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定，它们在保障和促进我国与缔约国之间劳动力、技术、资本等生产要素的自由流动方面“功勋卓著”。然而，随着经济全球化和经济数字化的深入，三个甚至三个以上国家在同一期间内对同一纳税人的同一笔所得的重复征税显著增加。这类三角甚至多角情形在双边税收协定下难以妥善解决，成为双边税收协定的阿喀琉斯之踵。 2021年9月，法律出版社出版大连海洋大学教授朱晓丹新著《三角情形下税收协定的适用问题研究》，是研究三角情形下如何消除重复征税的首部中文著作，试图解密双边税收协定的阿喀琉斯之踵。作者在博士生期间师从国际税法领域专家廖益新教授研习国际税法，后通过国家公派访问学者项目，先后赴维也纳经济大学国际税法中心和美国密歇根大学法学院访学，从事国际税法研究工作，分别师从两位世界国际税法专家迈克尔·朗教授和鲁文·S.阿维-约纳教授。目前在大连海洋大学教授国际经济法、财税法、国际税法等课程。 本书分5个章节论述了税收协定与三角情形，三角情形下税收协定适用的理论基础，涉及常设机构的三角情形下税收协定的适用，涉及双重居民身份的三角情形下税收协定的适用，涉及自然人所得的三角情形下税收协定的适用。本书具有很强的实用性与理论性。在跨境经济活动中，如果企业在境外采用常设机构安排其经营（例如金融行业），或者企业或个人同时构成两国税收居民，或者雇员、演艺人员和运动员跨境所得达到特定条件，都易发生在三个以上国家面临重复征税的三角情形。三角情形极易引发跨境纳税人欲求税收协定消除重复征税而不得的不利法律后果。本书分别对上述实务问题求问求解，探索税收协定的解决之路。但三角情形复杂多变，实难穷尽列举。因此本书在求解实务难题的同时，在税收协定适用理论上做出三点突破：一是界定三角情形的概念，二是将三角情形类型化，三是提炼出税收协定在三角情形下适用的特殊规律，这都对三角情形，乃至那些未能纳入本书讨论的多角情形下如何消除重复征税具有指导意义。 在趣味性与可读性方面，本书援引了许多国外法院的司法判例，以案说法，不仅让真实经济活动的事实跃然纸上，大大降低了本书的阅读门槛，还把国外司法判例提出的问题放在中国税收协定体系下加以反思，增强了本书对解决中国相关问题的实践价值。 阅读本书，笔者不禁想到，税收协定的发展离不开国内法治与涉外法治的统筹。双边税收协定主要功能是解决缔约国之间在所得税领域的重复征税和偷逃税问题。税收协定属于国际条约，离不开国内税法的配合作用。国内税法创设缔约国的征税权，税收协定在缔约国之间协调征税权。这意味着，我们既要健全和完善国内税法，也要积极参与并努力引导国际税收治理的发展，解决诸如三角情形等国际税收治理难题，推动建立公平和现代化的国际税收体系。 笔者认为，税收协定仍在国际税收治理中发挥主导作用。自2013年税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的各项行动计划启动以来，国际税收规则迎来百年未有之变革，一场以消除互不征税和防止税基侵蚀为目的的国际税改拉开帷幕。尽管诸如《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等各种多边法律工具纷至沓来，双边税收协定在国际税收治理中的地位仍难以被取代。这主要表现在：其一，有些多边法律工具（如《BEPS多边公约》）乃是对双边税收协定的优化。其二，一些正在形成中的多边法律工具旨在建立经济数字化下的征税权分配新规则，并防止全球税基侵蚀，均需要与现行的税收协定配合作用、相辅相成。例如，支柱一方案的金额A规则目前仅就全球不足100家高利润跨国企业的一小部分剩余利润（超过集团收入10%利润的25%）的征税权，在相关国家间进行重新分配。而针对这些企业的其余大部分利润和未入围企业的跨国利润，仍然需要根据现行税收协定划分征税权。换言之，税收协定仍在国际税收治理中发挥主导作用，三角情形仍然不容忽视。 总之，作为国际税收治理最重要的法律工具，税收协定仍需我们长期关注和持续研究。本书对税收协定适用理论与实践问题的分析深入浅出，值得研读。不仅可以作为国际税法（国际税收）专业人士、在读学生的专业参考书目，也可以作为跨国纳税人和普通读者的科普书籍，对入门或深入了解税收协定的适用规则均有助益。 （作者系厦门大学法学院教授）