借鉴“以设计促遵从”理念 推进发票电子化改革

随着经济社会的快速发展，特别是信息技术的迭代升级，部分国家提出“以设计促遵从”的税收征管改革思路。经济合作与发展组织（OECD）在第十三届税收征管论坛（FTA）会议上发布《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》，提出将税收规则嵌入纳税人自有系统以提升税法遵从水平等改革设想。笔者对俄罗斯、波兰、荷兰等国家的有关做法进行了研究分析，并就推进发票电子化改革（金税四期）提出意见和建议。 俄罗斯的线上收银机 近年来，受原油等资源类产品国际价格走低等不利影响，俄罗斯经济疲软，灰色经济问题较为突出。为解决灰色经济影响税收的突出问题，俄罗斯联邦于2017年颁布第54号《关于现金或电子货币结算使用收银监控设备的法令》，要求所有公司和个体工商户，在零售环节结算时必须使用线上收银机。 线上收银机外表上和普通收银机没有什么区别，二者主要区别在于线上收银机可以连接到互联网并将交易信息传送给税务部门，同时可以将电子发票通过电子邮件或者短信的形式发送给消费者。对于使用线上收银机的纳税人，俄罗斯政府通过税收减免进行补贴，每台线上收银机补贴金额不超过280美元。对于不遵守使用规定的纳税人，处以相当于交易金额75％～100％的罚款；情况较为严重的，可暂停其经营活动90天。 线上收银机的核心功能是获取更加真实的交易信息，其实质是将税控手段融入纳税人的日常支付过程之中，实现交易即开票、开票即归集、归集即税控。依托线上收银机，俄罗斯税务部门成功地将税收监管触角延伸到支付环节，极大提升了获取纳税人交易信息的便利性，从根本上解决了交易与开票环节脱节产生的信息失真问题，进一步加强了零售领域的税源监控，并可倒逼上游批发商和进口商合规开具发票和提供报关信息。截至2019年5月，俄罗斯境内注册使用的线上收银机已达260万台，开具发票约968亿张。 波兰增值税价税分离支付机制 2016年欧盟的统计数据显示，其28个成员国增值税缺口估计为1471亿欧元，相当于增值税总收入的12.3%。为解决增值税流失问题，欧盟多国开启了增值税改革，其中一个重要举措就是引入增值税价税分离支付机制（SPM）。比如，意大利自2015年起实施强制性的SPM，适用范围限于企业与公共部门进行的国内货物和服务交易；罗马尼亚自2017年底强制实施SPM，适用于所有境内发生的应税货物与服务。英国2018年就SPM的试行面向社会公众征求意见，拟在电子商务领域先行先试。 波兰推行SPM的主要目的是防止税收流失和打击虚开发票等违法行为。它将含增值税的交易款项拆分为两部分，购买方需将不含税的交易款项支付到销售方在银行开立的一般账户，应当缴纳的增值税税款则需支付到销售方开立的增值税专用账户。通过推行SPM，引入反向征税机制，将增值税纳税义务赋予购买方而不是销售方，改变了以销售方为纳税主体的传统增值税征收方式，从机制上消除了销售方隐瞒收入和逃避缴纳税款的动机。同时，可以有效堵塞以“消失交易者”为代表的税收征管漏洞。此外，实行SPM后，购买方在支付交易款项时履行纳税义务，交易对应的增值税税款实际上已经纳入税务部门监管范围，购买方也不会因为销售方的不遵从行为承担连带责任，造成对应增值税税款无法抵扣的问题，能够在制度层面帮助守法纳税人防范因销售方不遵从产生的涉税风险。 荷兰自由职业者利润税自动申报表 荷兰共有110万名自由职业者，其中大多数有意愿履行纳税义务，但相较于其他纳税人，自由职业者在纳税申报时常犯下无心之失。为解决这一问题，荷兰税务部门正在积极创新纳税申报方式，通过与自由职业者和软件供应商（主要是会计软件供应商）采取三方协作的方式，在纳税人使用的线上会计软件中嵌入利润税自动申报表生成程序，并通过与社保、银行等部门的信息共享，为自由职业者提供纳税申报信息自动预填和自动申报服务。依托这一智能会计程序，自由职业者取得电子发票后可以实现自动入账，并可智能判定是否应当列入成本项目。 荷兰税务部门试点利润税自动申报表的做法，与OECD的设想不谋而合，主要体现在：一是在“纳税义务刚刚发生”的节点就帮助纳税人遵从税收规则，税收征管模式更加透明可信，并可减轻纳税人的遵从负担。二是税务部门开发的征管系统不再是履行纳税义务的唯一渠道，税收规则同样可在纳税人自有系统或第三方平台上运行，这些系统和平台将成为税务部门的“代理人”。三是通过语义识别、智能算法等人工智能技术，可以更好地支撑纳税义务判定和纳税人行为特征分析，有助于提升税收监管质效。四是通过信息共享、标准共商、制度共建，税务部门与其他政府部门的职能将结合得更加紧密。 启示与借鉴 以设计促遵从，简单来说，就是以巧妙的制度安排为根本，先进的技术手段为支撑，广泛的社会协同为前提，将税收规则“前置”到纳税人自有系统或“嵌入”到纳税人实际经营活动之中，在不大幅增加纳税人遵从成本的同时，明显提升税法遵从水平，实现纳税人从被动遵从向自主遵从、自动遵从的划时代跨越和变革。根据《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求，在建设智慧税务、稳妥实施发票电子化改革（金税四期）过程中，可吸收“以设计促遵从”这一理念，借鉴俄罗斯、波兰、荷兰等国家的经验做法。 掌控交易数据，取得发票电子化改革新突破。 在推进发票电子化时，可借鉴俄罗斯等国家做法，实现“三大转变”：一是从“多票共存”到“一票集成”。进一步凸显发票作为“商事凭证”的属性，强化发票记录交易信息的本质，通过“全电”发票归并整合普票、专票和其他具备发票属性的各类交易凭证，最终实现各类经济交易信息的“一票式”集成。二是从“前置许可”到“即时开具”。依托动态“信用+风险”体系，为纳税人授予合理的发票开具额度。将发票开具、资金支付、发票交付、信息采集、税收管理等环节进行全面衔接，实现“交易即开票”“开票即交付”“交付即归集”“归集即税控”。三是从“管理纸票”到“治理数据”。在纳税人端，建立以发票数据为主体的税务数字账户，自动归集与进销项相关的数据，供纳税人核算增值税时使用。在税务局端，将税务人员从发票“这张纸”的大量繁杂工作中解放出来，实现由人工经验型向数字智能化管理的转变。 嵌入监管账户，探索增值税管理新机制。 为更好地防范和打击虚开发票行为，可借鉴波兰等国的经验做法，以发票电子化改革为契机，探索建立以增值税监管账户为核心的增值税管理新机制。在这一机制下，纳税人开票成功后，系统自动发出指令，将发票对应税款立即划入监管账户予以冻结；开票方未冻结税款的，受票方不允许抵扣进项税额。新机制与现行机制的最大区别，就是由事后管控转变为即时管控，可以有效消除开票与缴税之间的时间差，切断虚开发票的开票方与受票方的获利“源头”，特别是消除“暴力虚开”行为赖以生存的土壤，改变税务部门在不法分子后面追着跑的被动局面，实现由“管票”向“管税”的根本性转变。 前置税收规则，构建税企合作遵从新局面。 为构建税企合作遵从的新局面，可借鉴荷兰等国家的经验做法，将税收规则“前置”到纳税人自有系统之中，在上游实现遵从管理和干预。一是将发票开具规则嵌入纳税人自有系统。将纳税人开具发票时需要遵循的业务逻辑封装成程序包，嵌入纳税人自有系统之中，在帮助纳税人实现自动化开具发票的同时，更好地规范纳税人的开票行为。二是将纳税申报规则嵌入纳税人自有系统。通过制定和公布各税费种的纳税申报表编制标准，便利纳税人结合自身财务核算情况，在自有系统中实现纳税申报表各栏次、各项目的自动填报。纳税人可通过税务部门提供的接口，直接将完成“预填”的纳税申报表提交给主管税务机关进行税款确认和检查比对。三是将风险疑点规则嵌入纳税人自有系统。将较为常见的税收风险总结提炼成风险自查指标，并嵌入纳税人自有系统中进行“日常巡检”“健康自检”，帮助守法纳税人进一步防范税收风险，更好地防范非主观故意产生的无心之失。 （作者单位：国家税务总局货物和劳务税司）