跨年度涉税处理：4个热点问题别忽视

每逢岁末年初，咨询跨年度涉税事项处理问题的纳税人就会增多。据国家税务总局山东省税务局12366纳税缴费服务热线统计数据，2021年12月1日～2022年1月20日，每天都有几十通电话咨询跨年度涉税处理问题，其中咨询频率高、具有普遍性的问题包括：成本费用当年未取得发票能否扣除；税前扣除凭证有哪些类型；怎样判断费用的所属期；对于跨年度支出或扣除凭证，其税会处理是否存在差异。 问题一： 成本费用当年未取得发票能否扣除 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”）进一步明确，企业真实且实际发生的支出，应当取得而未取得凭证，或者虽然取得但取得的凭证不符合规定的，应当在企业所得税汇算清缴期结束前取得合法合规的有效凭证。也就是说，如果跨年度支出、费用真实发生，且在汇算清缴期结束前取得合法合规的有效凭证，企业可以进行扣除。 实践中，也确实存在因不可抗力导致无法取得合法合规凭证的情况。对此，根据28号公告规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。这些资料包括：无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；相关业务活动的合同或者协议；采用非现金方式支付的付款凭证；货物运输的证明资料；货物入库、出库内部凭证；企业会计核算记录以及其他资料。 举例来说，A公司在2021年11月与供货单位甲公司签订价值10万元的购货合同，A公司通过支票方式付款后不久，收到这批货物并验收入库。然而，甲公司一直未向A公司开具发票。进入2022年，2021年度企业所得税汇算清缴开始，A公司再次要求甲公司开具发票时，才发现甲公司已被市场监管部门吊销营业执照，无法开具发票。此时，A公司应及时收集市场监管部门出具的行政处罚公示、双方签订的购销合同、银行对账单、商品验收入库凭证以及会计核算记录等资料，并凭这些资料进行扣除。 问题二： 跨年度税前扣除凭证有哪些类型 实践中，有些企业的财税人员不清楚税前扣除有效凭证的类型，以为仅包括发票，导致在收集跨年度扣除凭证时产生疏漏。 实际上，按照来源不同，税前扣除凭证分为内部凭证和外部凭证。内部凭证一般为企业按照国家会计法律、法规等相关规定填制和使用的，用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证，例如企业支付员工工资的工资表、差旅费报销单、材料入库单等会计原始凭证，均为内部凭证。外部凭证为企业在发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。 外部凭证取得的来源，较常见的包括：企业发生增值税应税行为，取得对方开具或由税务机关代开的发票；或向行政事业单位支付的款项，取得财政部门监制的票据。若既未发生增值税应税行为，也未支付行政事业性款项，如企业之间或企业与自然人之间的赔偿，如果该赔偿金的支出与公司生产经营有关，可以凭法院的判决文书和收款方开具的收据作为扣除凭据。 值得一提的是，实践中有的企业会发生金额较小的零星业务，可能因对方为流动商贩、交易金额较小，或者交易发生在偏远地区等客观原因，导致无法代开发票。对于这种情况，根据28号公告规定，对方为依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。也就是说，在这种情况下，可以凭收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。相关企业的财税人员在收集跨年度凭证时，对于这类凭证也可以多加留意，减少疏漏。不过需要注意的是，这类交易的收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。 问题三： 怎样判断费用的所属期 实践中，企业财税人员常遇到相关支出确认时间的判断问题，特别是对于跨年度的费用，有些财税人员不清楚如何准确判断其所属年份，导致产生了不必要的税务风险。 根据现行政策规定，企业所得税应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。据此，企业财税人员应当准确把握权责发生制原则和“当期”的要求，准确判断跨年度费用的所属期。 例如，2021年1月，D公司为了开展经营业务，租赁了乙公司的房屋。但由于资金周转困难，D公司无法支付2021年度的房屋租金，经与乙公司协商，约定2022年1月再支付，届时乙公司再向D公司开票。根据权责发生制原则，D公司虽然2021年未支付租金，但是该部分支出所属年度仍为2021年。 在进行扣除时，根据34号公告规定，D公司暂时未取得税前扣除凭证，可在预缴申报时，暂按账面发生金额进行核算；倘若2021年度企业所得税汇算清缴结束时，D公司仍未取得合法合规的凭证，则该租金不得税前扣除；倘若在以后年度D公司取得符合规定的凭证，做出专项申报及说明后，该租金支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。 问题四： 跨年度支出或扣除凭证，是否存在税会差异 跨年度支出或扣除凭证的税会差异问题，是近期纳税人咨询度较高的另一个问题。 根据会计法相关规定，除结账和更正错账的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。据此来看，税法规定和会计规定对于凭证的要求基本一致，因而在凭证要求中一般不存在税会差异。不过，在对支出费用的具体处理上，税法和会计规定中可能存在处理口径不一致的情况，带来税会差异。 例如，F公司2021年11月购买了一台设备，价值300万元，按照会计处理要求，F公司凭该设备发票计入“固定资产”科目，秉持谨慎性原则按直线法计提折旧。假设该设备的税法与会计要求最低折旧年限一致均为5年，且预计净残值为0，那么，影响当期损益的为当年计提的折旧金额60万元（300÷5，假设不考虑投入使用月份问题）。而税法上规定，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，这样就会产生递延所得税差异。假设F公司采购的该设备于2021年12月达到预计使用状态并投入使用，在会计处理上，2021年计提该项固定资产折旧为5万元，而在税务处理上一次扣除300万元，那么企业所得税应纳税所得额调减295万元。 再比如，H公司2021年发生了一笔业务招待餐饮支出，并取得了相应的餐费发票。在会计处理上，一般应将发票作为原始凭证记录企业发生的支出，计入“管理费用”科目，在计算利润总额时影响当期损益。但按照税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%在税前扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，这样一来会产生永久性差异。对此，企业财税人员应在企业所得税年度纳税申报表A105000《纳税调整项目明细表》的第15行“（三）业务招待费支出”的第3列调增应纳税所得额。