委托贷款合同是否缴纳印花税？

近年来，随着我国经济和金融改革的不断深化，通过委托贷款方式寻找非金融机构作为贷款资金提供方的融资活动日益活跃。但值得注意的是，针对委托贷款合同是否需要按照“借款合同”缴纳印花税的问题，尚存在争议。 在本文中，笔者将根据现行税收法规，结合委托贷款业务相关法律法规与委托贷款合同的性质，从委托贷款合同是否为印花税纳税凭证，以及如何确定印花税的纳税人两个方面，分析判断委托贷款合同是否应缴纳印花税。 现状： 委托贷款是否缴纳印花税存争议 根据《商业银行委托贷款管理办法》（银监发〔2018〕2号印发，以下简称《管理办法》）规定，委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。 根据《管理办法》规定，商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款合同。实务中，通常有两种合同签订模式：一是委托人与金融机构、借款人三方签订委托贷款合同；二是金融机构分别与委托人和受托人签订委托贷款合同，即同一业务分别签订两个委托贷款合同。 一方面，部分借款人不了解委托贷款业务实质以及相关法律法规；另一方面，部分借款人与金融机构签订委托贷款合同名称为“××借款合同”，即不含“委托”二字。因此，对于委托贷款合同是否需要按照“借款合同”税目计算缴纳印花税，这些借款人通常会存在困惑。 对此，实务中也存在不同意见。一种观点认为，对于三方或双方签订的委托贷款合同，在委托人为非金融企业的情况下，其中的借款人应按“借款合同”税目计算缴纳印花税；还有一种观点则认为，这种情况并不需要按照“借款合同”税目缴纳印花税。 分析： 结合合同性质进行判断 对于委托贷款合同是否应缴纳印花税，笔者认为，应根据委托贷款的合同性质，结合税法分析判断其是否为印花税纳税凭证；同理，也需判断签订委托贷款合同的各主体，即合同当事人，是否构成印花税的纳税人。 Ⅰ从委托贷款合同的性质来分析 印花税暂行条例第三条规定，纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。有鉴于此，对于一项合同，应根据合同性质判断其是否为印花税纳税凭证。同时，对于需缴纳印花税的借款合同，印花税暂行条例的规定是“银行及其他金融组织和借款人签订的借款合同”。 要判断委托贷款合同的性质，可结合其实际签订情况来分析。 如果是三方签订一个委托贷款合同，那么，对于金融机构而言，其性质应不属于借款合同，而是代理合同。结合《管理办法》中对委托人做出的一系列规定要求，以及《民法典》合同编与借款合同和委托合同相关内容中，对借款人、贷款人以及委托人、受托人一系列权利义务规定，我们可以判断出，委托贷款合同中，委托人与借款人构成债权债务关系，金融机构与委托人构成委托关系。此时，金融机构与借款人构成按委托人指示处理委托事务的关系，而非债权债务关系。 近年的司法实践中，《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》《最高人民法院公报》等披露的案例均表明，委托贷款合同实质是委托人与借款人之间的民间借贷，应受民间借贷法律规则的规制。因此，委托贷款合同对于委托人和借款人是借款合同，但对于金融机构而言，其性质并不是借款合同。 如果是金融机构先后与委托人、借款人分别签订委托贷款合同，这种合同签订形式，也不会改变委托贷款业务中各方的合同性质。对于这个问题，可参考最高人民法院对相关借贷纠纷案件出具的裁定书中的表述：委托贷款合同的签订方式是三方共同签订委托贷款合同，还是两两之间分别签订委托及贷款合同，并不影响对合同性质的认定。 对金融机构而言，签订委托贷款合同的性质是代理合同而非借款合同；对委托人和借款人而言，虽是借款合同，但其双方也不是金融机构。因此，笔者认为，从合同性质来判断，委托贷款合同三方均不满足须按“借款合同”税目计算缴纳印花税的要件。 Ⅱ从委托贷款业务合同的当事人来分析 根据印花税暂行条例第八条规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。同时，印花税暂行条例施行细则第十五条规定，税目税率表中的立合同人，是指合同的当事人。当事人的代理人有代理纳税的义务。 根据上述规定，印花税的纳税人，是应税合同的当事人。而对于合同的“当事人”，税法未做其他规定，因此，合同当事人的判定，应参考法律规定或者司法实践或解释。 最高人民法院在《民事审判实务问答》中，对于合同当事人的判定有如下概括意见：一般情形下，在合同书上签字或者盖章的人就是合同的当事人。例外情形如代理行为，虽代理人在合同上签字，但被代理人是当事人。诸如此类的例外情形，需要法律的明确规定方可成立。 结合司法实践和案例研究，在委托贷款合同中，此意见可解释为：金融机构由于仅执行代理委托人发放贷款的事务，金融机构不构成委托事项即贷款合同的当事人，仅对其自身代理行为具有相关权利义务。由此，在委托贷款合同中，金融机构不是借款合同的当事人，相应也不是印花税借款合同的纳税人。 Ⅲ参考委托贷款业务的其他财税处理 目前，金融机构在根据银保监会及央行相关的法规进行业务管理统计和会计核算时，贷款属于表内业务，委托贷款则为表外业务。 而在增值税的税务处理中，借款人无法取得银行开具的贷款利息发票，只能取得委托人开具的贷款利息发票；金融机构仅按收取的手续费，按照“金融服务”计算缴纳增值税。同时，企业所得税方面，《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）中规定，对金融企业的委托贷款等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在企业所得税税前扣除。增值税和企业所得税的相关规定，实际上明确了，委托贷款与贷款的性质，有明显差别。 观点： 委托贷款合同不属于借款合同 综上所述，结合合同性质，以及合同当事人是否构成印花税的纳税人来判断，委托贷款合同对于金融机构而言，不是借款合同，金融机构在委托贷款业务中，也不构成借款合同当事人。因此，笔者认为，委托贷款合同并不属于现行税法中规定的“借款合同”，委托人、金融机构、借款人三方均无需按照“借款合同”税目计算缴纳印花税。需要提醒的是，倘若相关纳税人发生委托贷款业务，也有必要就印花税处理问题及时与主管税务机关沟通，从而更好地防范潜在风险。 （作者单位：中汇税务师事务所）