“双支柱”方案后续规则设计将有哪些调整？

2021年10月8日，经济合作与发展组织（OECD）包容性框架136个成员（截至目前，已有137个成员同意）就《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“10月声明”）达成共识。该声明勾勒出了“双支柱”改革的部分共识性框架。12月20日，OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战的全球反税基侵蚀（GloBE）示范规则（支柱二）》（以下简称“GloBE示范规则”），对支柱二两大主体规则——收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）的立法设计和征管实施作了详细阐述。业界应立足对当前方案深度理解、系统把握的基础上，持续关注后续动向。 支柱一适用门槛非简单的“200亿”和“10%” 严格意义上讲，支柱一适用对象不只是大型跨国企业。根据10月声明，全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业将适用金额A规则，而金额B规则是对跨国企业在市场管辖区开展基本营销及分销活动的成员实体或常设机构的固定利润征税，其适用门槛不受“200亿”和“10%”限制。仅就金额A规则而言，声明设计了一种分部核算规则，如果跨国企业某分部已达到金额A规则适用门槛时，也将受其约束；声明还提议一种参考企业多年平均数据判断其是否适用金额A规则的方法，美国对外贸易委员会曾建议按跨国企业3年或3年以上收入及利润率的平均值，确定某跨国企业是否适用金额A规则，此举既能防止适用该规则的跨国企业因周期性亏损或利润短缺而“离场”，又能一定程度上增加辖区分配剩余利润的份额。 应重视金额B规则设计分歧及对企业影响 围绕分销安排而产生的转让定价争议，往往要通过双边税收协定的相互协商程序（MAP）加以解决。为减少此类争议，特别是平衡征管能力较弱的发展中国家在支柱一中的利益，金额B规则设置正面和负面清单确立基本营销及分销活动的形式，通过独立交易原则的简化实施，为基本营销及分销活动设定一个固定利润，即金额B。然而，一些包容性框架成员认为，应扩大金额B规则适用范围，将佣金商和销售代理商纳入其中；主张企业可依照可比非受控价格法，反对直接推定固定利润，或提出推定固定利润时需考虑区域性或行业性差异。事实上，由于金额B规则不涉及具体收入和利润率的适用门槛，可能一定程度上增加跨国企业税负。考虑到这些实际影响与分歧，预计金额B规则设计到2022年底才能完成，明显滞后于双支柱其他主体规则设计。 营销及分销利润安全港可能面临进一步调整 10月声明提出，如果金额A规则适用范围内跨国企业的剩余利润已被某辖区征税，则营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式向该辖区分配的剩余利润。由此可见，该安全港规则重在限制。此举有利于在多个辖区拥有分散性业务的跨国企业降低合规负担，尽可能避免双重征税。但该规则并不利于在全球范围内拥有集中性营销及分销业务模式的跨国企业。同时，因金额B规则适用范围及金额A规则综合适用门槛（仅排除采掘业和受监管的金融服务业）的调整，营销及分销利润安全港可能需要进一步研究设计。 “撤销及中止所有数字服务税和其他类似措施”或面临多重挑战 撤销数字服务税和其他类似措施的实现与金额A多边公约能否在2023年12月31日前生效密切相关。加拿大财政部长克里斯蒂亚·弗里兰10月8日表示，加拿大仍计划在2022年1月1日前推动数字服务税（DST）立法，并推迟至2024年1月1日视国际税改协议生效情况决定是否开征DST，若届时未能生效，加拿大将开征数字服务税并追溯至2022年1月1日生效。12月14日，加拿大公布DST立法，此举遭到美国的强烈不满。事实上，自10月21日以来，美国已相继与奥地利、法国、意大利、西班牙、英国、土耳其及印度7国就停止实施单边措施达成双边协议。从长期来看，中止数字服务税和其他类似措施的实现与金额A多边公约的细节设计相关。数字服务税和其他类似措施的定义是什么？现有措施有哪些？如何对单边措施进行评估以确定其是否属于数字服务税和其他类似措施？如何确保不会出现新的单边措施？这些都亟待明确。 支柱二各项规则设计将影响最终增收效果 一家跨国企业集团能否适用支柱二各项主体规则，并非简单看其总收入是否到7.5亿欧元门槛、有效税率是否达到15%的最低税率。从门槛设计上看，总收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团将适用IIR和UTPR规则，两者合称为GloBE规则。10月声明提出，各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR规则时，不受该门槛限制。GloBE示范规则进一步明确了IIR和UTPR规则的适用门槛，即跨国企业集团在受测试财年之前的4个财年中，至少有2个财年的合并财务报表年收入在7.5亿欧元以上。与之形成对比的是，支柱二另一项重要规则应税规则（STTR）并没有适用门槛，且处于跨境经营初期的跨国企业可获得5年期的UTPR豁免适用。 从最低税率设计上看，IIR与UTPR规则通过征收补足税确保跨国企业在每个辖区的有效税率至少达到15%。按照目前规则设计，依据金额A、金额B、受控外国公司（CFC）、STTR等规则征收的税款都将计入有效税额，而后再判定跨国企业在某一辖区是否达到15%的有效税率。但美国需要先适用全球无形低税所得（GILTI）制度再计算美国国内的受控外国公司税，这种差异化安排会对跨国企业造成不必要的税收遵从负担，也会给支柱二最终增收效果带来不同程度的影响。 调整后的低税支付规则补足税分配方式或更加简化 UTPR作为IIR的补充规则，是确保跨国企业在全球范围内有效税率至少达到15%的兜底保障，也将对跨国企业母公司所在辖区的低税利润征收补足税，引发了各方关切。但10月声明未提及UTPR详细规则设计。按照2020年《支柱二蓝图报告》设计的UTPR补足税两步分配法：首先，如果跨国企业在期限内向各低税实体支付任何可扣除款项，则按照支付给各低税实体的可扣除款项占集团可扣除款项总额的比例，计算各低税实体所得的补足税；再次，如果跨国企业集团内部存在交易净支出，则按照各低税实体交易净支出占集团交易净支出总额的比例，计算各低税实体剩余的补足税。但是，业界普遍认为这种分配法过于理想主义，需要充分的数据才能计算具体分配比例，还可能增加跨国企业的合规成本和税收争议，因此有必要进一步简化和重塑。对此，GLoBE示范规则吸收了学界代表性观点，改“两步分配法”为“因素分配法”，将国别报告中的雇员数和有形资产价值作为计算UTPR补足税的分配因素，既剔除了“销售收入”这类易被跨国企业控制、转移的因素外，又从根本上解决了数据信息来源问题，使分配规则得到简化。 全球反税基侵蚀规则与美国全球无形低税所得制度的共存需满足相关条件 鉴于GILTI制度的既往性质和立法意图，2020年《支柱二蓝图报告》曾建议只要满足一定条件，可将GILTI制度视为合格的IIR规则。此次美国税改关于GILTI制度的修订，也努力向IIR规则靠拢，白宫和参、众两院都主张有效税率的测算方法由“全球混合模式”调整为“辖区混合模式”。尽管在不考虑境外税收抵免情况下，美国白宫曾一度主张GILTI制度有效税率分别设定为21%，但目前白宫、参众两院都建议将GILTI税制有效税率设定为15%，与IIR最低税率呼应。在“视同有形资产收入回报”扣除比例方面，白宫主张完全取消，而参众两院一致建议将扣除比例从现行税法的10%下调至5%，意在向GloBE规则的公式化经济实质排除机制看齐。不过，GILTI制度能否等同于GloBE规则，还是仅将其视为与IIR等效的政策效果？这取决于最终敲定的美国税改。2020年《支柱二蓝图报告》曾建议美国限制对受IIR规则约束实体的支付款适用税基侵蚀和反滥用税（BEAT），为此，白宫搁置了以停止有害倒置和终结低税发展（SHIELD）制度取代BEAT的主张，同参众两院共同主张调整BEAT税率——2023年12.5%、2024年15%、2025年及以后18%，但时至今日，美国税改仍未落地。这种缺乏预期的不协调性给GILTI制度和GloBE规则是否能共存的讨论带来争议。当然，也有专家指出，最终母公司设立在适用IIR规则辖区的跨国企业如果在美国设有中间层母公司，那么该中间层母公司要受GILTI制度的约束，但最终母公司又适用IIR规则，如何协调二者适用问题？对于上述问题，GloBE示范规则未予明确，有待2022年美国税改落地后再行讨论。 支柱二需要更多的简化规则 在此前对支柱二的评论意见中，有这样一条：“如果按照‘辖区混合模式’逐一计算跨国企业集团在每个辖区的有效税率，那么企业遵从负担和税务机关监管成本将是巨大的。”对此，10月声明给出了一个解决办法，即允许跨国企业集团在其收入低于1000万欧元、利润低于100万欧元的辖区豁免适用IIR和UTPR规则。GloBE示范规则也提出了一项供跨国企业选择的安全港规则，当跨国企业在某一辖区的成员实体符合GloBE安全港资格时，则其在该辖区的补足税为0，但GloBE安全港的具体适用条件与规则尚未明确。考虑到支柱二适用范围广泛、规则复杂的特点，笔者认为有必要后续设计出更多的简化机制。譬如，各辖区税务机关可以在相互协商后，公布无需计算有效税率的低风险辖区；又如，如果某辖区某几个年度内的有效税率超过某一税率门槛，那么跨国企业将无需在未来3年~5年内计算在此辖区的有效税率。 （作者单位：天津市滨海新区财政局，中国政法大学民商经济法学院）