数字经济税收“双支柱”问题解答

（上接B1版） 6.与7月声明相比，10月声明有何变化？ 10月声明对7月声明中的一些内容进行了补充和明确。 支柱一。从适用范围看，10月声明在此前“需适用金额A规则的跨国企业是全球营业收入200亿欧元以上且利润率（税前利润/收入）10%以上的跨国企业”的基础上，补充了“相关门槛按平均值计算”。 从金额看，相较于此前“20%~30%”的表述，10月声明明确，对于适用范围内的跨国企业，25%的剩余利润将被分配至构成联结度的市场辖区。 从税收确定性看，在此前“具有推迟BEPS第十四项行动计划同行审议且相互协商程序（MAP）争议案件数量为0或者较少的发展中国家，可选择适用有约束力争议解决机制，但仅限于与金额A有关事项的争议”基础上，10月声明补充：相关辖区选择适用机制的资格，将被定期审议；相关辖区一旦被审议认定为丧失资格，在后续年度将无法恢复。 从单边措施看，在此前“对于各辖区应用新的国际税收规则，以及撤销对所有企业的数字服务税及其他相关类似单边措施，本方案将予以协调”基础上，10月声明明确，多边公约将要求所有缔约方撤销对所有企业的所有数字服务税及其他相关类似单边措施，并承诺未来不再引入类似措施。自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他相关类似单边措施。将妥善协调撤销现行数字服务税及其他相关类似措施的方式。包容性框架注意到某些辖区报告表示正在快速讨论过渡性安排。 支柱二。从规则设计看，7月声明提出，还将探讨把处于国际化初始阶段的跨国企业集团排除出全球最低税适用范围。10月声明明确：处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免适用低税支付规则。处于国际化活动初始阶段的跨国企业指海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。该豁免规定只在跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则适用范围内企业后的5年内适用。对于全球反税基侵蚀规则生效时在适用范围内的跨国企业，5年时限从低税支付规则生效时起算。 从有效税率计算看，相比此前提出的“3年~4年”，10月声明明确，对于现行分配利润税制度，如果利润在4年内进行分配，且以不低于最低税率标准的税率纳税，则无需对相关利润补充征税。 从最低有效税率看，相比之前的“至少为15%”，10月声明明确，对于收入纳入规则和低税支付规则，最低有效税率为15%。 从排除规则看，7月声明规定，设置公式化经济实质排除，其将排除至少5%（在5年过渡期内，至少为7.5%）的有形资产折余价值和人员工资的所得。10月声明明确，全球反税基侵蚀规则设置公式化经济实质排除，其将排除等同于5%的有形资产折余价值和人员工资的所得。在10年过渡期内，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%，排除比例在前5年每年下降0.2个百分点；后5年有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。 7月声明全球反税基侵蚀规则还设置了微利排除。10月声明明确，全球反税基侵蚀规则针对跨国企业收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区提供微利排除。 从应税规则看，相比此前“7.5%~9%”的表述，10月声明明确应税规则最低税率为9%。 从实施过渡期规则看，10月声明明确低税支付规则将于2024年开始实施。 7.“双支柱”方案的基本框架是什么？ “双支柱”方案包括支柱一和支柱二。支柱一包括金额A和金额B，金额A还有配套的税收确定性机制；支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀规则（由收入纳入规则和低税支付规则构成）和基于税收协定的应税规则。 8.支柱一与支柱二的关系是什么？ 支柱一针对现行国际税收规则体系中的联结度规则和利润分配规则进行改革，将跨国企业集团剩余利润在全球进行重新分配，主要解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱二通过实施全球最低税，确保跨国企业集团在各个辖区承担不低于一定比例的税负，以抑制跨国企业集团逃避税行为，为各国税收竞争划定底线，主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。支柱一与支柱二共同构成应对经济数字化国际税收挑战多边方案，协同发挥作用。比如，某跨国企业将本应归属于市场国和企业母国的利润囤积在低税辖区，支柱一的作用是将其中一部分分配给市场国，而支柱二的作用则是解决剩余部分利润税负仍然偏低的问题。 9.双支柱方案的适用范围是什么？ 支柱一金额A适用于年收入在200亿欧元以上且税前利润率超过10%的跨国企业集团，相关门槛按平均值计算，采掘业和受监管的金融业除外。支柱一金额B通过独立交易原则的简化运用，确定跨国企业集团所从事的基本营销和分销活动的利润回报。金额A适用范围与金额B适用范围无直接关系。 支柱二全球反税基侵蚀规则适用于合并集团收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团，合并集团收入按照BEPS第十三项行动计划（国别报告）确定，但跨国企业集团总部所在辖区在实施收入纳入规则时不受该门槛限制。全球反税基侵蚀规则还有以下豁免规则：对政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金予以豁免；对国际海运所得予以豁免；将跨国企业集团收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区排除出适用范围；将初始国际化企业排除出低税支付规则的适用范围。应税规则主要针对跨国企业集团特定类型的集团内关联支付。 10.如何理解支柱一规则中的营销及分销利润安全港？ 总体而言，当金额A适用范围内的跨国企业集团在市场辖区的营销功能，已经按现有转让定价规则在市场辖区留存剩余利润并缴纳企业所得税时，营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式重新分配至该市场辖区的剩余利润。如果根据分配公式计算得出的金额A高于市场辖区中原先留存的剩余利润时，该市场辖区仍有权分配二者的差额；反之跨国企业集团不再需要向市场辖区分配金额A。 11.跨国企业集团中将由谁承担金额A纳税义务？ 承担金额A纳税义务的单个或者多个实体，将根据相关规则从赚取剩余利润的实体中选取。对于如何确定承担金额A纳税义务的实体，去年10月发布的蓝图报告曾探讨过不同的方案：例如，仅考虑利润水平的量化指标，或者在量化指标之外，还需进行定性分析；实体是否对集团的剩余利润作出实质性且持续的贡献，或者与需要分配金额A的市场辖区之间是否存在联系。包容性框架将在之后的讨论中确定相关具体规则。 12.如何理解新型争议预防和解决机制？ 金额A是对超大型跨国企业集团剩余利润的重新分配，涉及确定各市场辖区是否有资格分配金额A，各市场辖区可分配的金额A份额，以及金额A由集团内哪家或哪几家实体支付等问题，需要多国之间进行协调，也易产生税收争议。因此，支柱一专门设计了强制性且具约束力的新型争议预防和解决机制，用以处理与金额A相关的税收争议，从而为金额A适用范围内的企业提供税收确定性，避免双重或多重征税。 金额A适用范围内的跨国企业集团将受益于专门为支柱一设计的新型争议预防和解决机制，以避免金额A的重复征税。可以通过该机制解决的争议，既包括确定金额A分配及支付实体的争议，又包括由于转让定价调整及确定常设机构营业利润归属导致的与金额A相关事项的争议。 该机制的特征是强制性且具约束力。但是，对于某些相互协商案件数量少且满足BEPS第十四项行动计划延迟审议条件的辖区，可以给予一定的灵活性，对于与金额A相关事项的税收争议，允许其选择适用新型争议预防和解决机制。 13.如何协调金额A和单边措施之间的关系？ 10月声明明确了处理单边措施的步骤和方法，具体包含以下3种情况：一是金额A多边公约将要求所有缔约方撤销对企业的所有数字服务税及其他类似单边措施，并承诺未来不再引入。二是自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中的较早一日，各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他类似单边措施。三是对于包括现行数字服务税在内的已经立法实施的单边措施，由于其主要涉及部分辖区间的双边谈判，因此10月声明仅表示包容性框架将妥善协调撤销现行数字服务税及其他类似措施的方式，并且注意到了某些辖区正在快速讨论过渡性安排。 14.金额A按何种法律路径实施？ 金额A落地实施，各辖区需要签署相关多边税收公约，以协调各辖区的规则实施，避免和解决税收争议，某些辖区还需要根据本国法律制度，建立与金额A规则相匹配的国内所得税法法律制度。 15.如何理解金额A与金额B的关系？ 金额A与金额B都是支柱一的组成部分，但二者政策目标不同，金额A是为解决经济数字化税收挑战，赋予市场辖区新征税权；金额B是简化独立交易原则的实施，减少涉及基本营销及分销活动利润回报的跨境税收争议。二者适用对象也不同，金额A适用于合并集团收入在200亿元以上且税前利润率高于10%（门槛按平均值计算）的超大型跨国企业集团，金额B适用于跨国企业集团（不限收入规模或利润率水平）发生的基本分销及营销活动。 16.什么是收入纳入规则？ 收入纳入规则是全球反税基侵蚀规则的主要措施，优先于低税支付规则，有利于维护资本输出国的税收利益。该规则规定，如果跨国企业集团海外实体（含子公司及常设机构）按辖区计算的有效税率低于15%，则跨国企业集团母公司所在辖区有权就这部分低税所得向母公司补征税款至最低税负水平，即有效税率达到15%。 17.为什么收入纳入规则要自上而下分配补税额？ 如果跨国企业集团所有权链条上的每个实体所在辖区均对集团内低税实体适用收入纳入规则，则可能导致多个辖区对同一低税实体所得多重征税。为防止该情况发生，全球反税基侵蚀规则需要建立一个协调机制。各国一致同意，除特殊情况外，集团最终母公司所在辖区拥有适用收入纳入规则的优先权，只有当最终母公司所在辖区不实施收入纳入规则时，集团所有权链条上的其他成员实体所在辖区才可依照自上而下次序适用收入纳入规则。 18.为什么设置分散控股规则？ 一般而言，跨国企业集团按所有权链条自上而下次序适用收入纳入规则，但中间层成员实体被集团外实体持股比例超过20%时，如果仍按自上而下次序实施收入纳入规则，将会有一部分低税所得无法被收入纳入规则覆盖。在这种情况下，为确保低税成员实体的低税所得尽可能多地被收入纳入规则覆盖，中间层控股公司而不是最终控股母公司，具有优先适用收入纳入规则的权利，该规则被称为分散控股规则。 19.什么是低税支付规则？ 低税支付规则是收入纳入规则的补充规则。低税支付规则规定，对于全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团，其成员实体未适用收入纳入规则补税的低税所得，可通过对其他集团成员实体限制税前扣除或作其他等额调整补征税款至15%的全球最低税率标准。 20.如何理解收入纳入规则和低税支付规则之间的关系？ 支柱二全球反税基侵蚀规则包括收入纳入规则和低税支付规则。二者具有相同目的，都是为确保跨国企业集团在每个辖区的有效税率至少达到15%，在税基确定、有效税率和补税额计算等要素上采用相同的规则，但二者有不同的功能和运行方式。收入纳入规则规定了一种基于母公司对低税实体的直接或间接所有权征收补足税的机制，低税支付规则作为收入纳入规则的补充规则，用以补征未按收入纳入规则征收的全球最低税税额或全球最低税余额。 21.什么是支柱二的有效税额？ 支柱二的有效税额指全球反税基侵蚀规则认可的企业所得税税额，包括对企业净利润征收的各种税费，如取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他所有企业所得税性质的税额，以及对留存收益和公司股权征收的税额等。在确定某一税款是否为支柱二有效税额时，应基于该税额的基本性质，税额能否被抵扣不能作为是否是有效税额的判断依据。 22.为什么对分配利润税作特殊处理？ 分配利润税是一种特殊所得税税制，主要为爱沙尼亚、拉脱维亚、格鲁吉亚等东欧小型经济体采用，属于支柱二有效税额。在分配利润税制度下，企业不是在实现利润时缴纳所得税，而是将利润分配至股东时才需就所得缴纳所得税。在该税制下，如果全球反税基侵蚀规则不考虑企业在分配利润时缴纳的企业所得税，则可能造成企业在实现利润的当年由于有效税率低于15%而需要补税的情况。为避免该情况，全球反税基侵蚀规则明确，如果利润在4年内进行分配，且以不低于15%的税率纳税，则无需对其补充征税。 23.为什么要分国家或地区计算有效税率？ 全球反税基侵蚀规则需要以年度为单位计算跨国企业集团每个辖区的有效税率，该方式被称为“辖区汇总法”。每个辖区有效税率=该辖区成员实体有效税额之和÷该辖区经调整会计利润确定的税基。如果分配给某个辖区的税前利润为0或负数（即亏损），则跨国企业集团在该年度没有与该辖区相关的全球反税基侵蚀规则补税义务。 支柱二之所以要分国家或地区计算有效税率，是为实现其主要政策目标，即解决大型跨国企业集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题，确保企业在每一辖区均承担不低于15%的税负。如采用全球汇总法而不是辖区汇总法计算有效税率，企业有可能利用全球各辖区税率差异以获取避税利益。辖区汇总相比全球汇总，更有利于抑制跨国企业向低税辖区转移利润的动机。 24.如何计算全球最低税税基？ 全球最低税的税基，通过对按合格会计准则编制财务报表上的会计利润进行必要调整（例如：剔除集团内部股息、调整内部重组及相关资本利得、加回税前可抵扣的股票薪酬等），并在税基中对公式化经济实质予以排除后确定。支柱二还将明确递延纳税等时间性差异问题，具体规则有待明确。 25.如何在计算税基时执行公式化经济实质排除？ 公式化经济实质排除指对于实质性经济活动产生的部分回报，从计算全球最低税补税额的税基中予以扣除。全球反税基侵蚀规则的出发点是解决遗留的BEPS问题，以及遏制税收逐底竞争，而针对研发等实质性经济活动的税收优惠政策可以有效弥补市场缺陷，对于鼓励创新、促进经济发展具有积极作用。因此，为降低全球反税基侵蚀规则对实质性经济活动的影响，在计算税基时引入了公式化经济实质排除机制。 体现实质性经济活动的指标为有形资产折余价值和人员工资。长期来看，有形资产折余价值和人员工资可以排除的回报比例为5%。全球反税基侵蚀规则还设置了较为宽松的过渡期政策，过渡期10年，过渡期起始年度有形资产折余价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%。过渡期前5年排除比例每年下降0.2个百分点；后5年，有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。将有形资产折余价值和人员工资共同作为实质性经济活动的衡量指标，是考虑到劳动密集型和资产密集型等不同商业模型中实质性经济活动的表现方式，避免对不同行业区别对待而产生的不公平后果。 26.如何在全球反税基侵蚀规则下计算补税额？ 全球反税基侵蚀规则下的收入纳入规则与低税支付规则使用相同的计算机制来确定补税额。集团在某辖区的补税额=（集团在该辖区年度经调整后的会计利润-公式化经济实质排除回报）×（15%-集团在该辖区的有效税率）。集团在全球的总补税额等于其各辖区补税额之和。 27.什么是初始国际化跨国企业集团豁免机制？ 对于处于国际化经营起步阶段的跨国企业集团，主要市场在母国境内，可能因为享受母国为支持其发展而提供的税收优惠而导致国内有效税率低于15%。对该类企业豁免适用低税支付规则，可避免对仍处于成长期的跨国企业拓展国际业务产生过度影响。处于国际化活动初始阶段的跨国企业集团指海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业集团。该豁免规定只在跨国企业集团首次被纳入全球反税基侵蚀规则适用范围内的5年内适用，但对于全球反税基侵蚀规则生效时已在适用范围的跨国企业集团，5年时限从低税支付规则生效时起算。 28.美国全球无形低税所得（GILTI）制度与支柱二并存的条件是什么？ 现行的美国全球无形低税所得制度，旨在对美国受控外国企业取得超过常规利润（即符合条件的有形资产按10%回报率计算的利润）的所得时，由美国股东在美国申报纳税。按照现行美国税法，按全球汇总法计算的GILTI所得按法定企业所得税率21%一定比例减免征收税款。2018年~2025年，免税比例为50%，实际税率为10.5%；2026年以后，免税比例为37.5%，实际税率为13.125%，同时允许抵扣境外已缴纳税额的80%。 美国GILTI制度与支柱二收入纳入规则并存的条件是二者合理等效，尤其是GILTI应与支柱二采用同样的辖区汇总方式计算有效税率及补税额。 29.应税规则在支柱二中所起的作用是什么？ 应税规则主要针对跨国企业集团通过特定类型的集团内关联支付，将利润从来源国转移到低税国的情况，有助于所得来源国应对BEPS风险。应税规则优先于全球反税基侵蚀规则，需要纳入双边税收协定条款才能落地实施。当某一辖区对利息、特许权使用费及某些特定类型的关联支付，适用的名义税率低于9%（应税规则的最低税率标准）时，若其税收协定伙伴国为发展中国家，且要求将应税规则纳入税收协定，则该辖区必须接受。 30.2021年10月达成全面共识后的具体计划是什么？ 10月声明及实施计划在提交G20财长和央行行长会议审议后，已由G20领导人于罗马峰会核准背书。之后，包容性框架将继续推动多边方案的细节技术研究和落地实施。支柱一方面，金额A将通过签订多边公约实施，2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明，2022年中期开放多边公约签署，2023年完成全部立法程序并生效执行；金额B相关工作将在2022年底前完成。支柱二方面，2021年11月完成国内立法模板制定和应税规则协定条款设计，2022年中完成应税规则多边工具开发，2022年底前建立协调各国实施全球反税基侵蚀规则的审议机制等实施框架。