双支柱方案有望于2023年生效执行

近日，G20/OECD包容性框架召开第十三次全体成员大会，136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并于会后发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。双支柱方案中，支柱一突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场国重新分配大型跨国企业的利润和征税权，以确保相关跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务。支柱二通过建立全球最低税制度，打击跨国企业逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线。 《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》经G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架讨论，已有136个辖区同意该声明。根据《声明》所附实施计划，双支柱方案拟在2022年推进立法，2023年生效执行。 支柱一 适用范围 需适用金额A规则的跨国企业是全球营业收入200亿欧元以上且利润率（税前利润/收入）10%以上的跨国企业，相关门槛按平均值计算。如果金额A规则（包括金额A税收确定程序）实施顺利，营业收入门槛将下调至100亿欧元。协议生效七年后将对金额A是否实施顺利进行审议，并在一年内完成。 采掘业和受监管的金融服务业不适用金额A规则。 联结度 根据新的特殊联结度规则，当适用范围内的跨国企业从某个税收管辖区（以下简称“辖区”）取得的收入不低于100万欧元时，允许相关市场辖区参与金额A的分配。对于国内生产总值（GDP）低于400亿欧元的小型辖区，该联结度门槛为25万欧元。 特殊联结度规则仅用于确定某辖区是否可参与金额A的分配。 遵从成本（包括追踪小额销售的收入来源地）将限于最低水平。 金额 将超过收入10%的利润定义为“剩余利润”。对于适用范围内的跨国企业，25%的剩余利润将被分配至构成联结度的市场辖区，并以收入为分配因子。 收入来源地 收入来源于产品或者服务被使用或者消费的最终市场辖区。为实现该原则，将针对不同交易类型制定具体的收入来源地规则。跨国企业应基于自身具体事实和情况，使用可靠的方法执行收入来源地规则。 税基的确定 适用范围内跨国企业的利润或者亏损金额应基于经少量调整的财务会计所得确定。 亏损可向以后年度结转。 分部核算 只有在特殊情况下才需要进行分部核算，即根据跨国企业公开披露财务报表中的分部核算情况，某分部本身已达到金额A适用范围门槛时。 营销及分销利润安全港 如果适用范围内跨国企业的剩余利润已在某市场辖区征税，则营销及分销利润安全港将会限制通过金额A向该市场辖区分配的剩余利润额。将进一步研究安全港设计，包括考量全面适用范围的影响。 消除双重征税 将通过免税法或抵免法消除与分配至市场辖区利润相关的双重征税。 承担金额A纳税义务的单个或者多个实体，将从赚取剩余利润的实体中确定。 税收确定性 适用范围内的跨国企业将受益于争议预防与解决机制，避免金额A的双重征税。该强制性有约束力的争议预防与解决机制适用范围包括所有与金额A有关的事项（例如：转让定价和营业利润争议）。对于判断某事项是否与金额A有关的争议，也将通过强制性有约束力的方式进行确认，但确认争议属性不应延迟实质性的争议预防与解决机制。 具有推迟BEPS第十四项行动计划同行审议资格且相互协商程序（MAP）争议案件数量为零或者较少的发展中国家，可选择适用有约束力争议解决机制，但仅限于与金额A有关事项的争议。相关辖区选择适用机制的资格，将被定期审议；相关辖区一旦被审议认定为丧失资格，在后续年度将无法恢复。 金额B 为特别关注低征管能力国家的需求，将通过金额B对在某一辖区内从事基本营销和分销活动适用独立交易原则进行简化和优化。金额B工作将在2022年底前完成。 征管 将优化税务遵从流程（包括申报义务），并允许适用范围内跨国企业以单一实体管理整个流程。 单边措施 多边公约（MLC）将要求所有缔约方撤销对所有企业的所有数字服务税以及其他相关类似单边措施，并承诺未来不再引入类似措施。自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他相关类似单边措施。将妥善协调撤销现行数字服务税以及其他相关类似措施的方式。包容性框架注意到某些辖区报告表示正在快速讨论过渡性安排。 实施 关于实施金额A的多边公约将在2022年完成开发并开放签署，以使金额A在2023年开始生效执行。详细的实施计划参见附录。 支柱二 整体设计 支柱二包括以下两方面内容： 1.两项紧密联系的国内法规则（共同构成全球反税基侵蚀规则）：一是收入纳入规则，指由母公司就跨国企业成员实体低税所得补缴税款至全球最低税水平。二是低税支付规则，指对于跨国企业成员实体未适用收入纳入规则的低税所得，其他成员实体通过限制扣除或做等额调整补征税款至全球最低税水平。 2.一项基于税收协定的规则（应税规则）：允许来源国对适用税率低于最低税率的某些特定关联支付有限征税。适用应税规则缴纳的税款可以计为在全球反税基侵蚀规则下的有效税额。 规则效力 全球反税基侵蚀规则定位为共同方法。 这意味着包容性框架成员： 1.并不一定要实施全球反税基侵蚀规则，但是一旦选择实施，就需要采取与支柱二成果相一致的方式实施和管理相关规则，包括遵从包容性框架通过的立法模版和指引。 2.接受其他包容性框架成员实施全球反税基侵蚀规则，包括认可规则适用顺序以及所有达成一致的安全港规则。 适用范围 全球反税基侵蚀规则将适用于根据BEPS第十三项行动计划（国别报告）确定达到7.5亿欧元门槛的跨国企业。各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用收入纳入规则时，不受该门槛限制。 作为跨国企业集团最终控股实体的政府机构、国际组织、非盈利组织、养老基金或投资基金以及这些实体所使用的持有工具，不适用全球反税基侵蚀规则。 规则设计 收入纳入规则将采用自上而下的方法分配补足税，但在控股比例未达80%的情况下，需适用分散控股规则。 低税支付规则将对包括最终控股实体所在辖区实体在内的低税实体的补足税进行分配。处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免适用低税支付规则。处于国际化活动初始阶段的跨国企业是指海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。该豁免规定只在跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则适用范围内企业后的5年内适用。对于全球反税基侵蚀规则生效时在适用范围内的跨国企业，5年时限从低税支付规则生效时起算。 有效税率计算 全球反税基侵蚀规则将通过分辖区有效税率测试征收补足税。有效税率计算采用符合共同定义的有效税额和按照财务会计利润确定的税基（经符合支柱二政策目标且具共识的有限调整，并对时间性差异进行处理）。 对于现行分配利润税制度，如果利润在4年内分配，且以不低于最低税率标准的税率纳税，则无需对相关利润补充征税。 最低有效税率 对于收入纳入规则和低税支付规则，最低有效税率为15%。 排除 全球反税基侵蚀规则设置公式化经济实质排除，其将排除等同于5%的有形资产账面价值和人员工资的所得。在10年过渡期内，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%，排除比例在前五年每年下降0.2个百分点；后五年有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。 全球反税基侵蚀规则还针对跨国企业收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区提供微利排除。 其他豁免 全球反税基侵蚀规则还将符合OECD税收协定范本相关定义的国际海运所得排除在适用范围外。 简化措施 为确保全球反税基侵蚀规则的征管更具针对性，避免产生与政策目标不匹配的遵从及征管成本，实施框架将包括安全港和/或其他机制。 与全球无形资产低税所得制度（GILTI）并存 支柱二分辖区适用最低有效税率。在此背景下，将考虑美国全球无形资产低税所得税制与全球反税基侵蚀规则并存的条件，以确保竞争环境公平。 应税规则 包容性框架成员认识到，应税规则是发展中国家就支柱二达成共识不可或缺的组成部分。如果包容性框架成员对利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用，适用的企业所得税名义税率低于应税规则最低税率，当发展中国家成员要求该辖区在双边税收协定中纳入应税规则时，该辖区应予满足。 应税规则赋予缔约方的征税权限于最低税率与相关费用适用税率之间的差额。 应税规则最低税率为9%。 实施 支柱二应于2022年立法，2023年开始实施。其中，低税支付规则将于2024年开始实施。详细的实施计划参见附录。