“双支柱”国际税收 新规则的影响与应对

2021年7月1日，OECD/G20的BEPS包容性框架发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》。支柱一涉及征税权的重新划分，支柱二关注全球反税基侵蚀规则（GloBE）的构建。笔者对“双支柱”国际税收新规则的主要影响加以分析，并对我国如何应对提出建议。 主要影响 对全球：增加税收收入，终止有害税收竞争 在传统国际税收规则下，许多大型跨国企业都将总部设立在低税国或无税国，并采取一系列转让定价手段将市场国获得的利润转移至低税国或无税国，对其他国家的税收利益造成了严重侵害。而“双支柱”国际税收新规则能够堵住传统国际税收规则的漏洞，带来疫情下急需的税收收入。据OECD估算，支柱一每年将带给市场国约1000亿美元的税收收入，支柱二每年能新产生约1500亿美元的税收收入。此外，支柱一在税收确定性方面，提出建立争端预防和解决机制，以强制性、约束性的方式避免对金额A的双重征税，这将有助于为跨国企业发展营造一个更为稳定的国际税收环境。 随着经济全球化趋势的深入发展，商品、服务、资本及劳动力的跨境转移成本越来越低，为了吸引邻近税收管辖区的流动税基，近年来各管辖区致力于降低企业所得税税率，OECD成员国平均企业所得税税率持续下降，像新加坡、泰国等东南亚国家也以低税率来吸引投资，爱尔兰、百慕大群岛、开曼群岛、卢森堡等知名避税地，也以零税率或低税率吸引了大量的国际资本，以上都严重损害了国际税收体系的公平性。“双支柱”实施后，将终止这种有害的国际税收竞争，并促进各国（地区）税收管辖权的公平分配，维护包括中国在内的众多发展中国家的税收利益。 对我国：可能增加相关“走出去”企业的税收遵从成本和税收风险 支柱一主要面向年度全球营业收入超过200亿欧元且税前销售利润率超过10%的跨国企业（不含采掘业和受监管的金融服务业），中国符合要求的企业主要是大型跨国互联网企业，支柱一实施后，企业需要把之前在母国或来源国缴纳的部分税收重新分配给市场国，相应地增加了企业税收遵从成本。 支柱二主要面向年度全球营业收入超过7.5亿欧元的跨国企业。我国企业所得税法定税率为25%，高于至少15%的全球最低税，但我国企业所得税法及实施条例规定，允许符合条件的高新技术企业享受15%的税率，此外还有针对特定软件企业的“两免三减半”优惠政策，经认定的重点软件企业享有10%的优惠税率。所以笔者认为，像石油、保险、银行等大部分传统跨国企业不会受到支柱二的影响，但符合条件的一些跨国企业的实际税率有可能低于全球最低税，这些企业需要按照支柱二规则在母国或来源国补税。总而言之，“双支柱”国际税收新规则可能增加我国“走出去”互联网企业的税收遵从成本和税收风险。 对数字服务消费者：可能导致税负转嫁，降低消费者效用 支柱一的征税对象主要是在市场管辖区不构成实体机构的跨国企业，这类企业大多是提供数字服务的跨国互联网企业。法国的数字服务税中，只有5%的部分由目标大型互联网企业缴纳，超过一半的部分由法国消费者直接支付，40%的部分由使用数字平台的法国当地企业支付。同数字服务税一样，支柱一的实施也可能导致税负转嫁而加重接受数字服务的消费者和厂商的负担。此外，跨国互联网企业收集用户数据的目的不仅是为了创造价值，也有可能是为了改进其所提供的服务，对跨国互联网企业征税也会增加其成本，不利于改进其所提供的服务，进而降低消费者从中获得的效用。 应对建议 积极参与国际税收新规则改革工作 一是推动完成国际税收新规则立法工作和实施计划。随着后续技术工作的进行和多边协商，“双支柱”国际税收新规则不可避免地会继续变化和发展。我国应积极参与国际税收新规则的立法工作和具体实施计划的制定。支柱一构建了征税权重新划分的全球框架，但金额A的多边协议仍有待拟定，还需为解决潜在争议和提高税收确定性等方面提供更加详细的指导意见。支柱二的建议大多是指令性的，在某些领域可能会给各管辖区税务当局和企业带来额外的挑战，比如各管辖区有效税率的确定，全球反税基侵蚀规则（GloBE）与税收协定的协调等方面仍存在很大争议。因此我国应积极参与金额A的多边协议制定、全球反税基侵蚀规则（GloBE）和应予课税规则（STTR）的立法工作，推动建立防止和解决争议的正式程序机制。 二是维护发展中国家和低收入国家的税收权益。根据全球反税基侵蚀规则（GloBE），如果子公司的有效税率低于全球最低税（目前至少15%），其母公司必须就子公司的低税利润向母公司所在国补税，因此该规则的主要受益者是资本输出国，这些国家可优先对低税利润征税。而发展中国家和低收入国家大多是资本输入国，因此很难从中获益。虽然发展中国家和低收入国家的企业所得税法定税率大多在20%~40%之间，但它们为了吸引外资，往往采取一些税收激励措施，使跨国企业从这些国家获得利润的实际税率低于法定税率。此外，这些国家还采取免税期、优惠税率、税收抵免等特定的优惠措施，不仅会增加税收争议发生的可能性，还会加剧有害的国际税收竞争，导致原属于发展中国家和低收入国家的税收流入发达国家。因此我国应在后续改革工作中探索防止因税收激励措施而产生税收争议的办法，并在GloBE规则技术细节制定过程中着力提升发展中国家和低收入国家的话语权。 加强国际税收新规则相关的国内税收体系建设 一是完善国际税收新规则相关的配套税收政策。首先，在国内税法和税收协定方面，应将基于非实体存在的数字服务纳入征税范围；其次，引入用户创造价值的新联结度规则，应明确我国对跨国企业从我国用户中获得收入的征税权；再次，引入支柱一剩余利润分配规则，实现与国际税收新规则的匹配；最后，我国企业所得税法及实施条例规定的诸多税收优惠政策，可能使跨国企业从我国获得利润的实际税率低于全球最低税（目前至少15%），容易导致税收争议和税收流失的发生，因此建议我国逐步取消相关税收优惠措施，或考虑其他优惠方式。 二是加快关于数字经济的税收征管建设。首先，建议以我国税收征管法为基础，出台数字经济反避税管理办法，在《特别纳税调整实施办法》中增加数字经济纳税调整的详细规定，为数字经济税收征管工作提供健全的制度保障；其次，加大国际税收人才的培养力度，举办关于数字经济国际税收新规则的多边培训班、专家交流会、国际经验分享会等，借鉴有关国家对数字经济征税和实施全球最低税等方面的经验；最后，建议按照《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”的要求，在数字经济税收征管工作中充分利用大数据、云计算、人工智能、区块链等现代信息技术。 提升税收服务与税务监管水平，为“走出去”企业保驾护航 一是为相关“走出去”企业提供优质高效的税收服务。我国税务机关应积极落实《意见》“大力推行优质高效智能税费服务”“精准实施税务监管”的要求，一方面，推行智能化个性化税收服务，及时发布国际相关政策的解读文件，为受“双支柱”国际税收新规则影响的“走出去”企业提供全面的纳税服务指引；另一方面，由于跨国企业的年营业收入是按照其提供的国别报告确定的，故税务机关可对“走出去”企业向其他国家提供的国别报告中涉及GloBE规则的风险指标提出警示，帮助“走出去”企业提高国别报告的质量。 二是构建重点领域税收风险防控体系，加强对跨国企业的税务监管。建议对可疑的跨境关联交易和转让定价行为实施更加严格的监督检查程序；通过构建重点领域税收风险防控体系，对逃避税多发的跨国企业提高抽查比例；要求跨国企业依法合规地提交国别报告并实施国别报告同行审查规则，在全球范围内加快建立国别报告交换的双边和多边协议；充分依托国家“互联网+监管”系统，对数字经济领域的逃避税行为进行精准打击，努力提升数字经济税务监管的精确度。 （代志新系中国人民大学财税研究所副所长、中国税务学会中青年税收研究会理事、中国人民大学行为财政跨学科平台首席专家、中国人民大学国家发展与战略研究院研究员，高宏宇系中国人民大学财政金融学院博士生）