对行政处罚法新增条款需理解到位

新修订施行的行政处罚法增加了许多规范行政执法行为，维护公民、法人和其他经济组织合法权益的规定，如“首违不罚”、无主观过错不罚、法律适用“从旧兼从轻”、全面推行行政执法“三项制度”等，这些新增条款与税务执法密切相关，基层税务机关在执法中需要注意准确把握有关规定，避免因理解不到位导致的风险。 “首违不罚”不能忽视程序性规定 行政处罚法第三十三条第一款规定，初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予处罚。也即“首违不罚”。据此，国家税务总局于2021年3月31日发布《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》，将未按规定纳税申报和报送涉税资料等10项轻微税务违法行为列入“首违不罚”清单事项。对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。需要注意的是，实施“首违不罚”必须同时满足三个条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项；二是危害后果轻微；三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。 同时应注意，行政处罚法第五十七条规定，对违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，应作出不予行政处罚决定。目前部分基层税务机关在处理轻微税收违法行为不予行政处罚时，往往会忽视向当事人制作、送达《不予税务行政处罚决定书》。笔者认为，虽然纳税人、扣缴义务人的违法行为符合“首违不罚”条件，税务机关可以不予处罚，但有关违法行为依然成立，因此，应按照规定程序对当事人的违法行为进行调查记录和认定，并制作《不予税务行政处罚决定书》送交当事人，并对当事人存在的问题给予批评教育和纠正。 无主观过错不予行政处罚需细分 行政处罚法第三十三条第二款规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。可见，对行政违法行为予以行政处罚时，原则上以当事人存在主观过错为要件，但法律另有规定的，从其规定。例如根据税收征管法第六十条、第六十一条、第六十二条规定，对于未按照规定期限申报办理税务登记等违法行为的处罚未提及纳税人、扣缴义务人是否存在主观过错，只要发生其中所列违法行为之一，就可以被处以罚款。但是按照税收征管法第六十三条、第六十六条规定对偷税、骗税行为进行处罚时，就要证明当事人是否具有“伪造”“编造”“隐匿”“擅自销毁”“拒不申报”“假报出口或者其他欺骗手段”等主观故意，如果纳税人有证据足以证明没有主观过错的，则不予行政处罚。 这里需要注意的是，没有主观过错的举证责任归属于当事人，税务机关在按税收征管法第六十条、第六十一条、第六十二条规定实施行政处罚时，无须就当事人的主观过错进行调查取证和认定。但是，税务机关在按照税收征管法第六十三条、第六十六条等规定对纳税人、扣缴义务人进行行政处罚时，应当主动搜集当事人主观过错的证据，对当事人的主观过错责任加以认定和举证。如果当事人不能证明其主观上没有过错，税务机关就可以对其偷税、骗税的违法行为进行处罚。 “从旧兼从轻”适用需注意两点 行政处罚法第三十七条规定，实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。该条款体现了“从旧兼从轻”原则。通俗来说，“从旧兼从轻”原则就是在旧法的基础上，新旧法对比哪个更有利于行政相对人，就适用哪一个法律。 “从旧兼从轻”原则的内涵在于体现有利于行政相对人原则，也是在法不溯及既往的前提下，适用例外原则。因此，基层税务机关在适用该规则时，需要区分以下情形：一是税收违法行为发生并终于新法施行之前，在新法施行前未作出处罚决定，在新法施行后作出处罚的，旧的处罚规定较轻或者新旧处罚规定一致的，适用旧法；如新的处罚规定较轻或者不认为是违法的，适用新法。二是税收违法行为发生在新法施行前，且呈连续或继续状态终于新法施行之后。旧法、新法均认为是违法的，适用新法；如旧法不认为是违法，新法认为是违法的，适用新法，但新法不溯及既往，即不对新法施行前的行为进行处罚。 从细处落实行政执法“三项制度” 行政处罚法将行政执法“三项制度”内容上升为法律，为税务机关优化执法方式提供了法律依据，也对税务执法提出了更高要求。基层税务机关在执法中特别要注意以下几点： 在执法公示方面要注重事前、事中和事后公示。事前公示方面，要全面准确及时主动公开税务执法主体、人员、职责、权限、依据、程序、救济渠道等基本信息，以及“首违不罚”等清单信息和办税指南等办税信息。事中公示方面，执法人员执法时要改变不出示执法证件的习惯做法，必须向当事人和相关人员出示税务执法证件和相关执法文书，告知当事人执法事由、执法依据、权利义务等内容。事后公示方面需要注意，对已公开的税务执法决定被依法撤销、确认违法或者要求重新作出的，要三日内从信息公示平台撤下原执法决定信息。以往仅要求“及时”撤下，未规定具体时限，现行行政处罚法已明确行政处罚决定信息撤回时间为“三日内”，基层税务机关应特别注意这一时限，防止超期引发执法风险。同时要加强执法公示平台管理，建立动态依法更新行政处罚信息公示机制。 在执法全过程记录方面要注重文字、音像记录的全面规范。基层税务机关要充分认识到文字、音像记录既是作出行政处罚的证据，也是证明执法人员程序正当的依据，执法全过程要做到文字、音像记录合法规范、客观全面、及时准确。同时要注重将各项记录作为证据归档保存，对文字记录、音像记录进行数字化归档管理。 在重大执法决定法制审核方面要注重法制审核的真实性和合法性。行政处罚法明确，“涉及重大公共利益的”等情形，在行政机关负责人作出行政处罚的决定之前，应当由从事行政处罚决定法制审核的人员进行法制审核；未经法制审核或者审核未通过的，不得作出决定。重大执法决定法制审核是保障行政执法机关作出的重大执法决定合法有效、保证执法公正的重要措施，税务机关在作出重大执法决定之前，要落实好法制审查制度，除了对材料进行形式上的审查外，更要注重对送审材料的真实性、准确性、完整性，以及执法的事实、证据、法律适用、程序的合法性进行审核。还应注意的是，根据行政处罚法规定，行政机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格，以确保重大税务执法决定合法有效。 （作者分别系国家税务总局镇江市丹徒区税务局局长、镇江市国际税收研究会第四分会会长）