深化消费税改革的几个关键性问题研究

“十四五”规划纲要明确了完善现代税制的目标、任务和路径，其中对深化消费税改革提出了“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”的方案。笔者认为，要顺利实现上述改革目标，有几个关键性问题亟待研究解决。 消费税征收环节后移如何实现征管可控 2019年10月9日国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发〔2019〕21号）指出，“按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收”。可见，征管可控是消费税征收环节后移的先决条件，且后移的程度应视征管可控的成熟状况来决定。 现行消费税有十四个税目，除金银首饰、超豪华小汽车在零售环节征收，卷烟在批发环节加征外，其他税目均统一在生产环节集中征收。之所以采取在生产环节源头控管的模式，主要是基于现行消费税征管能力和水平考虑的。相较于在批发零售环节征收消费税，选择在生产环节征收消费税，纳税人数量较少、规模较大、内部管理较为规范，更易于加强税源征管，有利于防止税收流失。 消费税从生产环节后移至批发特别是零售环节征收，在产品进入最终消费领域时征收消费税回归了消费税本义，符合消费税征收国际惯例，但也面临一些新的征管难题。一是确保税源可溯可控问题。批发零售环节的经营者数量众多、分布广泛、流动性强、监管难度大，如何确保应税消费品税源可控和税收不流失是改革面临的巨大挑战，也是检验改革成功与否的重要标志。二是应税产品划分问题。批零环节销售的产品中哪些应征消费税，哪些不应征收，存在一个具体划分问题。如果税务机关不能全面准确掌握纳税人销售消费税应税产品情况，单靠纳税人主动如实申报缴纳，消费税收入将面临较大的流失风险。三是购买对象区分问题。批零经营者特别是零售商的购买者当中，大多数可能是最终消费者，理应负担消费税，但也不排除有生产企业或其他经营者购买应税消费品用于继续生产或经营，不应缴纳消费税。因此，存在根据购买者身份和产品用途来判别是否征税的问题。四是对生产消费税应税产品的企业来说，需要防止其向最终消费者销售产品而不征收消费税。 消费税由生产环节后移至批零环节征收，要实现征管可控，防止税收流失，必须破解上述四大难题。在解决前两个问题过程中，需要依靠现代信息技术手段，在打造全国智慧税务体系中，单独建立消费税应税产品产供销一体化的信息监控子系统，从生产、流通到零售各环节形成一个既可溯源又可循查、环环紧扣的消费税应税产品购销链条和数据库，确保消费税应税产品从生产、流通直至零售随时可控可查。具体可依托应税消费品购销双方增值税发票链条及发票票面所载明的信息，包括购销双方纳税人识别码、应税消费产品品目、数量、价格等信息，建立消费税产品数据库。当生产企业销售消费税应税产品开具增值税发票时，票面信息自动进入监控子系统，并按照购货方纳税人识别码自动清分归集到其主管税务机关消费税产品数据库。零售商进行消费税纳税申报时，除了报送纳税申报表外，还要附送消费税应税产品购销存明细表。主管税务机关受理申报资料后，将纳税申报表的应税收入、附表购销存的产品明细品目、数量、金额等与主管税务机关数据库中事先归集的该纳税人购进应税消费品的品目、数量、金额自动进行比对，发现异常转入人工核查，发现有不缴或少缴消费税行为的，依法予以处理并作为日常管理重点监控对象。 解决第三个问题，即如何根据购买者身份和产品用途来判别是否征税的问题，可先一律征收零售环节消费税，对生产企业或其他经营者购买应税消费品继续用于生产或经营的，凭零售商开具发票所载的消费税金额，依法从其应纳税额中抵扣。 解决第四个问题，即如何防止生产消费税应税产品企业向最终消费者销售产品而不征收消费税问题，可通过建立生产企业开具发票倒逼机制来防止。生产企业销售应税消费产品必须开具增值税发票。凡不开具销售发票的，均视同生产企业自产自用或向最终消费者销售应税产品，没有征收的消费税须由生产企业缴纳。 通过以数治税和制度创新实现征管可控后，消费税征收环节宜统一后移至零售环节而不必保留或后移至批发环节，避免带来批零划分难题。同时，批发环节距最终消费者还有“最后一公里”，不利于充分有效发挥消费税的调节引导作用。 消费税征收范围和税率如何调整优化 调整优化消费税征收范围和税率水平应当立足长远，为加快建立现代税制奠定基础。 从征收范围来看，一方面，要将一些不利于资源节约、不利于环境友好、有害健康和奢侈消费的产品纳入征收范围，如不可降解的塑料制品、电子烟、国际高档名牌服装、皮革制品等；另一方面，将一些已不属于奢侈消费的生活必需品如普通化妆品和有助于实现碳达峰、碳中和的纯电动汽车等从消费税征收范围内剔除。 从税率来看，现行消费税税率结构较为复杂，既有从价定率又有从量定额，或两者兼而有之，为简化零售环节征管，消费税计征宜采取从价定率方式，税率水平可根据调控需要进行调整。如卷烟综合税率水平尚未达到国际平均水平，为抑制卷烟消费、促进全民健康，可适当提高税率。 消费税下划地方如何健全地方税体系 “十四五”时期深化消费税改革的一个重要目标就是将消费税稳步下划地方。健全地方税体系至少需破解三个关键性问题。 一是如何扩大地方税种收入规模。建立现代财税体制需要理顺和完善中央与地方财政分配关系。当前地方财政收入自给能力普遍偏低，若按照改革推进方案提出的以消费税改革调整的存量部分核定基数，假设以改革前一年或前三年消费税收入平均数为基数，增量部分归属地方，则对扩大地方税收收入规模的作用有限。并且，消费税征收环节后移后，其税源大小直接受当地经济发达程度、人口规模多少和消费者行为偏好等多重因素影响，对于原集中在生产企业征收且税源充足的地区来说，可能出现零售环节征收的消费税收入不足以达到在生产环节征收时所形成的基数，不能带来收入增量。为防止此类问题发生，扩大地方税收收入规模，消费税后移零售环节征收并下划地方后，其收入应全部作为地方税收收入。保障中央财政问题，可通过调整共享税收入分成比例来解决。 二是消费税能否成为地方税主体税种。这关键取决于其在地方税收入中的占比。据笔者测算，2020年11个地方税种在全国地方级税收收入中的占比如下，土地增值税为8.7%，契税为9.5%，房产税为3.8%，城建税为6.2%，土地使用税为2.8%，占比都不高。如果把消费税收入全部划归地方，不考虑征收范围和税率调整对收入带来的影响，其占比为17.5%，可成为地方第一大税种。如果仅把增量部分作为地方收入，则消费税占比将低于土地使用税，难以成为地方主体税种。 三是是否赋予地方消费税管理权限。考虑到消费税税源具有高度流动性，且我国地区发展不平衡，如果赋予地方较大的税收管理权限，可能出现无序税收竞争现象，不仅影响全国统一市场，而且易形成税收“洼地”，加剧地区发展不平衡。因此，消费税划归地方后，仍应由中央集中税权，统一制定税收制度和税收政策。 消费税移至零售环节如何选择价税模式 现行生产环节征收的消费税采取的是价内税模式，即消费税作为销售价格的组成部分。由于消费税隐含在产品销售价格之中，购买者对负担的消费税没有直接感受，税负敏感性不高，因此，消费税对购买者行为选择和消费决策影响不大，限制消费税调节引导消费的作用。 消费税后移至零售环节征收，宜改变目前消费税价内税模式，实行价外税，即零售环节征收的消费税与应税消费品的价格分离，消费者购买应税消费品时，在支付销售价格时另外按销售价格依消费税税率计算支付消费税。零售环节消费税采取价外税模式，更有利于充分发挥消费税调节引导作用，使购买者直观感受不同应税消费品的消费税负担，从而影响和引导购买者行为选择，达到调控目的。世界上在零售环节征收消费税的国家或地区基本上采取的都是价外税模式。 消费税后移至零售环节征收，生产环节消费品的销售价格也应按照不含消费税的价格进行调整。如果仍按生产环节的含税价格销售，零售环节在此基础上再征收消费税，势必导致消费品零售价格上涨，增加消费者负担。因此，在深化消费税改革时要制定价税改革联动方案，强化产销价格监管，防止因改革引发的应税消费品价格普涨。 （作者系国家税务总局广东省税务局党委委员、副局长）