民事执行中，如何有效保障税收债权清偿

由于缺少税收优先权在民事执行中的程序性衔接规则，民事执行程序中税收债权受偿面临现实障碍，有待通过专项制度设计等措施予以解决。 税收征管法规定了税收优先权，但长期以来，在一些领域税收优先权的实现还面临问题，比如民事执行中新生税款与历史欠税这两类税收债权的清偿。 实践中，由于缺少税收优先权在民事执行中的程序性衔接规则，各地法院对民事执行程序中税收债权如何受偿等问题观点不一，税款入库面临障碍。本文结合近期司法裁判案例，分析民事执行中新生税款与历史欠税这两类税收债权的差异，剖析实践困境，并探寻破解之道。 民事执行中税收债权性质与受偿优先性分析 在民事执行中，税收债权可分为新生税款与历史欠税两类，二者在债权性质及受偿优先性上均存在差异。 民事执行中新生税款的性质与受偿优先性 该新生税款是因法院强制处置被执行人财产而产生的相关税费，如处置不动产时可能产生的增值税、土地增值税、企业所得税、城市维护建设税和教育费附加等。其性质属于一项执行期间的费用，由司法执行程序触发，且为推动执行程序、实现债权所支付。 对此，最高人民法院在（2025）最高法民申430号再审审查民事裁定书中明确指出，案件涉及税费系执行程序中拍卖资产交易环节所产生的税费，属于执行期间的费用，案件涉及执行财产分配方案确定上述税费优先扣除，并无不当。 在民事执行中，新生税款作为执行期间的费用，具有优先性与即时性，这决定着其受偿应优先于包括担保债权在内的其他债权。 民事执行中历史欠税的性质与受偿优先性 该欠税指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税费。其性质可理解为，它是兼具既存性与独立性的税收债权，在法院启动执行程序前已存在，且独立于执行程序。那么，欠税在民事执行中能否优先受偿呢？ 首先，从欠税的本质、税务机关介入资格上看，欠税在符合条件时优先受偿具有必要性和正当性。 浙江省台州市中级人民法院在（2025）浙10执复57号执行裁定书中指出，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零六条规定，被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。该规定并未将税务机关征收的税款排除在被执行人财产分配之外。而且，税收征管法第四十五条第一款规定了税收优先权。因此，在执行款参与分配程序中，允许税务机关征收的税款参与分配，并不违反法律或司法解释的规定。 上述虽为个案观点，但对厘清欠税在民事执行中如何实现、是否具有优先性提供了思路和参考。笔者认为，第一，从欠税的本质看，欠税自法定或者规定纳税期限届满的次日起，对应的财产所有权即归属国家，本质上已不属于被执行人可供分配的财产范畴，自然不应将该笔欠税排除在被执行人财产分配之外；第二，从税务机关的介入资格看，税务机关作为法定征税主体，属于特殊债权人，可直接对应民事执行中“被执行人的其他已经取得执行依据的债权人”的主体地位，且其凭生效税务文书等依据提出参与分配的申请，并未被现行法律或司法解释禁止。另外，欠税能否在民事执行中优先受偿，还需审查其是否满足条件。欠税作为一项公法债权，税务机关应先通过行政追征程序予以实现，并受到税收征管法第四十五条规定的限制。在特定情形下，为防止国家税款流失，税务机关才不得不介入民事执行程序主张税收优先权。根据前述司法解释及欠税的性质，特定情形应满足四个条件：申请参与分配的时间符合法律规定、有生效税务文书等作为执行依据、被执行人已无其他可供执行财产、税务机关前期已履行相关欠税追征职责。 其次，从拍卖、变卖财产本身附着的欠税上看，欠税优先受偿具有推动程序、避免争议的积极意义。 《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（2020年修正）第二条规定，人民法院对查封、扣押、冻结的财产进行变价处理时，应当首先采取拍卖的方式。《最高人民法院关于人民法院确定财产处置参考价若干问题的规定》（法释〔2018〕15号）第一条规定，人民法院查封、扣押、冻结财产后，对需要拍卖、变卖的财产，应当在三十日内启动确定财产处置参考价程序。第三条第一款进一步明确，人民法院确定参考价前，应当查明财产的权属、权利负担、占有使用、欠缴税费、质量瑕疵等事项。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第六条第二项规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当查明拍卖财产现状、权利负担等内容，并予以说明。据此，法院对被执行人财产进行变价处理时，应首选拍卖方式，且须查明并披露财产上附着的欠税情况。 这一程序要求意味着，欠税属于特定财产上的法定负担，查明并披露欠税情况，有助于明确财产的净价值，实现拍卖程序的公开、公平与可预期。而促使欠税在民事执行中优先受偿，除可保障国家税收外，对法院而言，被执行财产上无负担，可减少执行障碍，提升拍卖的确定性和程序效率；对当事人而言，则可避免因欠缴税费的承担主体归属不清而产生后续争议。 由于我国民事执行领域的法律或司法解释尚无税收优先权可在执行分配程序中直接适用并优先实现的明确规定，实践中，税务机关能否实现对欠税的优先权，主要依赖于法院与税务机关达成共识情况或个案处理。 实践中有关税收债权的实现路径与困境 目前，对于上述两类税收债权在民事执行中如何受偿观点不一，税务机关在操作上面临困境。 新生税款债权的实现路径与协作征收局限 对于执行处置环节产生的新生税款，实现路径以申请法院协助执行为主导。法院对被执行人的不动产进行拍卖前，通常会依据法释〔2016〕18号、法释〔2018〕15号文件规定，向税务机关发函进行定向询价和应缴税费测算。税务机关根据税收征管法第五条及《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四条等规定，申请法院协助将相关税费从案款中优先扣除。 从规定层面看，法释〔2018〕15号文件针对的是需要拍卖、变卖的财产，适用范围涵盖动产、知识产权等各类待处置财产。但在实际操作中，法院主动发函的情形多针对矛盾相对集中、协作需求迫切的不动产领域，其他类型财产的处置则较少启动这一程序。对于股权、交通运输工具等财产的处置，税务机关可依托源泉扣缴或先税后证制度实现税费征收；但对于机器设备、产品等普通动产及以物抵债等处置，税务机关则往往难以及时获知交易信息，无从向法院提出协助请求。 历史欠税债权的实现路径与操作难题 对于被执行人的历史欠税，实现路径相对多元，但法院多持审慎态度，清偿结果具有较大不确定性。 一是参与分配，即税务机关向法院申请优先分配被执行人财产。从实践看，各地法院对此态度不一：部分法院认可将生效税务文书作为执行依据，支持税务机关参与分配并依法享有优先权，如（2025）浙10执复57号执行裁定；部分法院则在抵押财产拍卖价款已不足以清偿有担保债权的情况下，对其他债权人（包括税务机关）提出的参与分配请求不予支持。有的法院判决，历史欠缴税费应由税务机关依法向纳税人追缴或申报债权，税务机关已领取的历史欠缴税费应予退回，再由法院依法另行分配，如（2025）豫03民终501号民事判决。 二是提出异议，仅指执行行为异议和案外人异议两种（参与分配方案异议为前述第一种路径的救济途径）。此路径常获法院三种否定性回应：一是税务机关非当事人、利害关系人，无权对法院执行行为提出异议，如（2025）青0122执异86号执行裁定；二是税务机关不属于案外人，其主张中止执行，缺乏法律依据，如（2025）宁执复30号执行裁定；三是征收税款的行政行为与民事执行行为分属不同程序，税务机关应自行依法采取强制执行措施，其对被执行人的特定财产享有税收优先权的异议理由不予采纳，如（2025）甘执异61号执行裁定对前述三种回应均涉及。但也有法院认可税务机关的此类异议请求，如（2025）甘0102执异266号执行裁定。 三是协助执行，即税务机关申请法院协助征收被执行人的欠税。法税达成共识并建立民事执行中不动产处置税费征缴法税协作等类似机制的，可依据机制实现清偿；没有协作机制的，欠税清偿则存在困难。有的法院认为，关于原产权人在标的物上的历史欠缴税费，法院不负责从拍卖款中予以支付，历史欠缴税费问题，税务机关可依法通过其他途径解决，如（2025）豫01执异111号执行裁定。 民事执行中的程序衔接与机制保障建议 上述征管困境，根源在于缺少税收优先权在民事执行中如何实现的程序性规定。在税收征管法已规定税收优先权基本框架的前提下，建议通过制度设计明确民事执行中实现税收优先权的程序衔接。 针对新生税款，建议参照去年11月国家税务总局与最高人民法院联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》的做法，出台专项文件，明确新生税款的性质为执行期间的费用，认可其优先地位，明确税务机关应采用协助执行路径实现优先受偿。程序上，法院向税务机关传递民事执行案件信息后，税务机关对是否涉及新生税款进行专业判断，拟申请法院协助执行的，向法院出具涉税事项告知函，法院出具执行裁定后及时发送协助征收税费函或协助执行通知书，由法院在案款中直接扣除。 针对历史欠税，建议有关各方研究对民事执行中的欠税问题作出程序性规定，比如明确税务机关采用参与分配的路径，明确只有在依法追征难以实现的情况下才可按规定介入民事执行程序主张税收优先权。程序上，税务机关在满足条件的情况下向法院提交参与分配申请书，并附欠税公告、生效税务文书等证据。建议将执行异议路径作为参与分配路径受阻时的补充救济手段。 另外，建议一方面，依托地方税费保障办法或府院联动机制，构建实体化的民事执行中财产处置税费征缴法税协作机制，将前述程序节点纳入日常协作范畴。比如，规范被执行财产处置过程中的涉税事项办理流程、明确民事执行案件信息传递路径及协助执行、参与分配的协作要求等。另一方面，税务机关与法院之间建立涵盖更广的常态化信息共享机制，消除民事执行中信息不对称带来的涉税问题。 （作者系国家税务总局吉林市税务局公职律师）