准确归集费用，合规加计扣除

笔者最近几年在服务建筑企业的过程中发现，随着建筑行业科技创新兴起，绝大多数建筑企业都开展了研发活动。今年6月24日举办的首届绿色智慧建筑博览会上，一批由建筑企业研发的智能机器人吸引大批观众驻足围观。作为建筑企业，如果斥资开展研发活动，可以按规定适用研发费用加计扣除优惠政策。从笔者的经验来看，建筑企业人工费用、材料费用及设备租赁费用，既产生于日常生产经营，也产生于研发活动，企业在享受研发费用加计扣除政策时，要注意准确归集这三项费用。 劳务派遣人员： 工资薪金不用“剔除” ◎典型案例◎ 建筑施工企业甲公司2018年发生研发费用6000万元，其中人工费用1800万元。人工费用中，除企业聘用的直接从事研发活动人员的工资薪金和“五险一金”外，还包括劳务派遣人员工资300万元。这300万元劳务派遣人员工资，由甲公司直接支付给劳务派遣公司，再由劳务派遣公司支付给劳务派遣人员。在办理2018年度企业所得税汇算清缴时，甲公司剔除了300万元劳务派遣人员工资，按照1500万元归集了人工费用，并进行了研发费用加计扣除。 ◎风险分析◎ 《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“119号文件”）和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定，人员人工费用，指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号公告”）规定，外聘研发人员，指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。 从上述规定可以看出，对于劳务派遣人员的工资薪金，不管是由建筑企业直接支付，还是由劳务派遣公司支付，均可以作为人员人工费用进行加计扣除。因此，本案例中，甲公司可加计扣除的人工费用应调整为1800万元。 ◎风控建议◎ 人工费用，一直是建筑企业比较重要的支出项目之一。而在研发活动中，人工费用的准确归集，又是容易出现风险的环节。建筑公司支付给劳务派遣公司的费用通常包括服务费和劳务派遣人员工资，其中，支付给劳务派遣公司的服务费，不在可加计扣除的范围，企业要注意予以剔除。同时，通过建筑劳务分包形式支付的人工费用，是否属于可加计的范围，目前政策并不明确。在政策明确之前，笔者建议，暂不进行加计扣除。 边施工边研发： 材料费用应该“剔除” ◎典型案例◎ 建筑施工企业乙公司在工程施工的某一标段，边施工边开展研发活动。该工程于2017年底开工，于2019年12月完工并取得工程收入。2018年，相应的研发项目共确认可加计扣除的研发费用5000万元，其中材料费用1500万元。2019年，又发生不含材料费用的研发费用4500万元。在2019年度企业所得税汇算清缴时，乙公司按照4500万元研发费用计算可加计扣除金额。 ◎风险分析◎ 根据40号公告的规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品并对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。 对建筑施工企业来说，在施工过程中开展研发，形成的产品一般用于相应的工程项目，并取得相应的工程收入。这种情况，属于“研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售”的情形，按照40号公告的规定，研发费用中对应的材料费用，不得加计扣除。 根据上述规定，本案例中，乙公司在计算2019年度研发费用可加计扣除金额时，需将2018年开展研发所发生的材料费用1500万元，在2019年的研发费用中冲减，然后以冲减后的研发费用3000万元（4500-1500），计算可加计扣除额。 ◎风控建议◎ 建筑施工企业的研发，基本是在施工过程中进行。由于建筑施工企业的工程施工一般都会形成建筑服务收入，这时，如果研发项目中消耗了材料，发生了材料费用，需要在确认工程收入的当年，将研发费用中对应的材料费用进行剔除。 “湿租”仪器设备： 租赁支出建议“剔除” ◎典型案例◎ 建筑施工企业丙公司2018年发生的研发费用中，以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费用共计1600万元。其中，有600万元对应的租赁业务，在租入设备的同时，由出租方配备设备操作人员。针对这600万元租赁费用，丙公司已取得相应的增值税发票，税目为“建筑服务”，适用税率为9%。在2018年度企业所得税汇算清缴时，丙公司按照1600万元确认可加计扣除的租赁费用。 ◎风险分析◎ 湿租是租用飞机的一种方法。由出租人提供飞机并附带完整的机组人员和维修、燃油等设备，承租人只经营使用，向出租人支付租金。目前，这种租赁方式也被引入到建筑施工等其他领域。 119号文件等政策明确，通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费用，可以加计扣除。而按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）等政策的规定，以经营租赁方式租入仪器、设备，应取得项目为“经营租赁”，适用税率为13%或适用征收率为3%或1%的增值税发票。据此，可以加计扣除的租赁费用，应为取得“经营租赁”发票，并直接用于研发活动的仪器、设备的租赁费用。 但是，《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）的规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”，计算缴纳增值税。考虑到丙公司取得的是适用税率为9%的“建筑服务”发票，不完全符合研发费用加计扣除的相关规定，且租赁费用无法在设备仪器与操作人员间进行准确分配，出于谨慎性考虑，这600万元的租赁费用应从可加计扣除的租赁费用中剔除，也就是按照1000万元确认可加计扣除的租赁费用。 ◎风控建议◎ 建筑施工企业在租入用于研发的设备时，可能会配备设备操作人员，并取得税目为“建筑服务”，适用税率为9%的增值税发票。目前，对于由出租方配备操作人员，并按照“建筑服务”开具增值税发票的设备租赁费用，是否可以按经营租赁进行加计扣除，政策未予以明确，各地也有不同的执行口径。在实务操作中，税务机关一般对可加计扣除的研发费用采用正列举的方式进行核查，即119号文件未列明的费用不得加计扣除。基于此，笔者建议，建筑企业在开展研发活动前，要提前针对此类问题做好测算，必要时应与主管税务机关进行沟通，确认相关费用能否加计扣除，以有针对性地调整租赁计划。 （作者单位：中国海外工程有限责任公司）