稽查取证和处罚需注意与行政处罚法衔接

核心观点 ●稽查部门作出处罚前应加强与征管部门沟通，提高执法精确度，避免误伤纳税人。 ●落实“首违不罚”规定，各省需根据实际情况进一步细化税务行政处罚裁量基准。 ●面对“无主观过错不罚”要求，稽查取证需细化证明纳税人“无主观过错”的证据规则。 新修订的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“行政处罚法”）已于2021年7月15日施行，税务稽查作为税务执法中至关重要的一个环节，在案件取证和处罚裁量方面需要特别注意与行政处罚法衔接。 进一步提高执法精确度 新施行的行政处罚法首次对“行政处罚”作出了概念性表述。该法第二条规定：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。” 根据该表述，行政处罚的具体方式是“减损权益或者增加义务”。实践中会出现这样的情况：根据《纳税信用管理办法（试行）》的相关规定，稽查部门作出的处理处罚决定有可能使被查纳税人的纳税信用等级直接降为D级，由于纳税信用等级会在贷款、投标、申请资质等多方面对纳税人产生影响，纳税信用等级降低会使纳税人产生权益减损。但现行行政处罚法第九条所列举的行政处罚种类中并不包括“降低纳税信用等级”，只是新增项“降低资质等级”与之类似，于是实践中对于降低纳税信用等级是否属于行政处罚存在争议。 笔者认为，降低纳税信用等级无论是否属于行政处罚，对纳税人造成的权益减损都是实际存在的。为避免错伤误伤纳税人，税务部门需要进一步提升执法精确度，根据中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，做到宽严相济，法理相融。在推进税务领域“放管服”改革的大前提下，稽查部门要加强与征管部门沟通，充分了解行政相对人的涉税违法行为是否存在主观故意，充分取证，在证据不充足、行政相对人无主观故意或情节轻微危害较小等情况下，斟酌处罚，避免纳税人因为小过错受到大影响；征管部门也要对稽查处罚作出准确研判，在现有规定下进一步细化纳税信用降级标准，对因非性质恶劣行为受到一般性行政处罚的纳税人，不作纳税等级调整。为鼓励和引导纳税人增强依法诚信纳税意识，主动纠正纳税失信行为，税务部门应根据《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号）规定，对于“发生未按法定期限办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等事项”“未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款，未构成犯罪，纳税信用级别被直接判为D级的”等三种情况的纳税人，及时讲解有关修复纳税信用的规定，引导纳税人积极履行纳税义务。 进一步细化处罚裁量基准 新施行的行政处罚法在第三十三条第一款中增加了“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”的规定，也就是“首违不罚”的规定。根据该法条表述，“首违不罚”必须同时符合“初次违法”“危害后果轻微”和“及时改正”3个条件。那么，在税务执法实际中，“初次违法”如何认定？后果轻微以什么为指标？在违法事实形成后多长时间内改正是“及时改正”？笔者结合浙江税务部门的实践，对这些问题进行探讨。 关于“初次违法”，根据《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》第六条规定，行政相对人一年内首次违反法律、法规、规章规定，可以予以行政处罚的违法行为且情节轻微，主动改正，或者在税务机关责令限期改正期限内改正的，不予行政处罚；逾期不改正的，应予行政处罚。这条规定明确界定了“初次”的计次期限是一个公历年度。 关于“危害后果轻微”，《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》后附《浙江省税务行政处罚裁量基准》明细清单，对税收征管法、发票管理办法等法律法规中涉及行政处罚的条款，逐一按照违法程度细分了处罚裁量区间，不过对税收管理类、申报类、检查类、发票开具类等类违法未量化指标，以判断有关违法行为是否属于“轻微”。实践中，税务执法部门还需要综合考量违法行为的主观故意性、延续时间、实际造成影响等因素，结合人性化执法、说理式执法等要求作出合法合理的判断。 关于“及时改正”，《浙江省税务行政处罚裁量基准》清单在部分处罚条款的处罚裁量区间细分中，对应“轻微”违法程度的违法情节大多描述为“首次违法且情节轻微，在税务机关发现前主动改正或在责令期限内改正的”，对有关违法行为处罚基准是不予处罚。也就是说，属于这些情节的违法事实，无论纳税人是自行发现改正还是在责令期限内改正，都是“及时改正”；但对“偷、逃、抗、骗、虚开”等性质较为恶劣的违法行为，则未设置“轻微”违法程度的裁量区间，无“及时改正”之说。 笔者认为，由于行政处罚法关于“首违不罚”的表述中未界定具体的行政违法适用情节，各地税务机关应进一步细化裁量基准，以税务总局2021年3月31日发布的《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》为指导意见，对上述“轻微”和“及时改正”裁量区间的缺失部分进行补充设置。 “无主观过错”证据规则应当视情况而定 新施行的行政处罚法第三十三条第二款规定，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。笔者认为，税务稽查案件取证工作应作分类处理，对于税务总局文件明确规定需要获取主观故意证明的涉税违法行为，例如偷税，应当获取主观故意的证据；对于未明确规定的，例如不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款的，则无需获取主观故意的证据。 根据税务稽查工作要求，稽查部门在取证时必须从程序和实体两方面保证证据的真实性、完整性和关联性，且不同案情对应不同的证据链要求。当事人提供的证据是否足以证明其违法无主观故意，也需要由稽查部门来判断，需要核实的内容包括但不限于证据的来源是否可靠、证据与案情的相关性、证据本身是否完整真实等。 根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人有真实货物交易，不属于虚开增值税专用发票。但是该文件中未具体列举能证明“存在真实交易”的证据或者证据链。在具体案件中，纳税人要提供证明“存在真实交易”的证据，必须满足资金流、货物流、发票流三流一致的要求。如果存在挂靠关系，还要提供挂靠协议以及挂靠费用的缴纳凭据。税务稽查部门需要对这些证据材料作进一步核实，确认没有资金回流、“先开票后挂靠”等情形。 笔者认为，“无主观过错”证据规则在稽查案件查处中的适用，关键是把握对违法行为主观方面因素的举证责任分配。具体而言，一是明确由税务机关取得当事人主观故意证据的情形；二是税务机关对当事人提供“无主观故意”的证据，应当进行核实、辨伪，既还原案件事实又防范执法风险。 （作者系国家税务总局杭州市税务局第三稽查局局长。本文仅代表作者观点。）