新版转让定价实用手册看点多

编者按 2021年4月，联合国发布了第三版《发展中国家转让定价实用手册》，在2017年版本基础上，对中国章节进行了相应的更新，反映了中国在转让定价立法、监管、技术分析、国际合作乃至税务机关专业队伍建设等方面的经验。 2021年4月，联合国发布了第三版《发展中国家转让定价实用手册》（下称“2021版手册”），在保留第二版2017年手册大部分内容的基础上，更新了中国转让定价领域近年来的实践发展情况。笔者建议纳税人仔细研读2021版手册中国篇章，更好地与中国税务机关加强在转让定价方面的合作。 看点1： 中国反避税监管体系 2021版手册中国篇章（不含引言、结论）可大致分为三个部分，中国转让定价实践的最新进展（D2.2～D2.10）、中国现行转让定价法规体系（D2.11～D2.18）、中国和其他发展中国家面临的转让定价挑战（D2.19～D2.24）。在中国转让定价实践的最新发展方面，主要介绍了近年来中国税务机关着力建设的转让定价领域“三位一体”反避税监管体系，即管理、服务和调查。 管理，就是加强对跨国企业利润水平的监控，通过关联申报审核、同期资料管理、经济指标分析、风险等级排序等措施督促企业自觉遵从。近几年，中国跨国企业利润监控系统逐渐完善，能够通过行业横向比较和历史数据纵向比较，警示企业转让定价管理可能存在的风险。 服务，就是通过预约定价安排（APA）谈签以及转让定价相互协商程序（MAP），增强企业经营的确定性，消除国际重复征税。数据显示，截至2019年，中国同15个国家达成的双边APA和MAP分别达到76件和113件。 调查，就是通过反避税调查和联查发挥威慑作用，促进企业乃至行业整体遵从度的提高。在这一部分，主要介绍了中国税务机关内部转让定价调查案件的管理机制，包括设立转让定价案件地方专案组、国家税务总局层面的审批和专家复核机制。在转让定价调查方面，中国强调加大全国性行业或集团联查，部分重点行业、对外支付和股权转让、无形资产的使用和转让、集团内关联企业服务、金融交易逐步成为转让定价监管的关注对象，相关纳税人需要引起重视，及时排查自身是否存在转让定价风险。 目前，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）、《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）和《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》是中国转让定价领域的三个主要文件。需要注意的是，在同期资料方面，中国的要求与BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划的建议内容稍有差异，比如，主体文档上，纳税人在中国需要额外提交财务年度集团发生的企业及业务重组，功能、风险及资产转移等相关资料。 看点2： 独立交易原则及其实践困难 在中国和其他发展中国家面临的转让定价挑战部分，中国税务机关通过翔实的举例，阐述了对转让定价热点及难点问题的分析和监管思考。仔细研读这部分内容，将有助于纳税人了解税务机关转让定价管理的思路与重点。纳税人可据此排查自身情况，尽可能降低转让定价风险。 2021版手册中国篇章确认了独立交易原则在转让定价领域的核心地位，但是，也强调了实际运用独立交易原则存在的困难和发展中经济体的特殊性。经济合作与发展组织（OECD）、中国企业所得税法都将独立交易原则作为转让定价分析的基本原则。在对一些实际问题的分析中，独立交易原则的影响十分重要。但实践中，很难找到可靠的可比数据（包括可比非受控交易和可比公司），同时发展中国家所处的不同经济和社会发展水平，给转让定价分析带来一定挑战，使得独立交易原则在实际运用中面临困难。 2021版手册中国篇章中提出，在分析考量转让定价案件时，中国税务机关认同BEPS项目的总领性原则，即利润应在跨国企业实际经济活动发生和价值创造的税收管辖地征税，从而达成中国转让定价法规体系与国际公认的转让定价理论体系之间的互洽。 看点3： 地域性特殊因素 地域性特殊因素是中国税务机关提倡多年的概念，已落实在中国现行转让定价法规体系之中。2021版手册中国篇章中，中国税务机关使用了更多的篇幅，详细说明了中国对地域性特殊因素在转让定价分析调查实践中的思考，值得纳税人关注。 在地域性特殊因素的讨论中，中国税务机关列举了多个行业的案例，包括汽车、奢侈品、医药行业和合约研发业务。对于合约研发业务，如果中国合约研发企业的成本基数为100，而同等业务活动在境外的成本基数为150，由此得出中国存在成本节约的地域性特殊因素，成本节约也可获得可比公司成本加成率的利润回报，从而得出考虑成本节约后中国合约研发企业的目标成本加成率。对于奢侈品行业，中国税务机关认为，中国子公司的营销活动可能导致消费者在境外购买奢侈品的增加，因此需要全面分析中国子公司在价值链中所作的贡献。 在2017版《OECD跨国公司和税务机关转让定价指南》中，已经将地域特殊因素加入到转让定价分析中的可比性因素。从纳税人的角度，应重视中国税务机关在2021版手册中国篇章中所表达的对地域性特殊因素更进一步的关注和分析方法。笔者建议，纳税人可从成本节约和市场溢价等方面分析自身的运营是否存在地域性特殊因素，并考虑在独立交易原则下，类似的节约（溢价）是否会由于市场竞争压力（运营成本压力）转移到下游（上游）非关联企业，以及独立企业之间如何分配地域市场造成的额外利润。 看点4： 常见有限功能企业 常见的有限功能企业主要包括合约研发企业、合约制造企业和有限风险分销企业。针对各类有限功能企业，中国税务机关对其进行风险分析时，侧重点有所不同，相关有限功能企业需要加以重视。 比如，对于合约研发企业，中国税务机关主要关注其境外企业是否拥有作为研发主导企业所应具备的技术能力和资金等问题。对于合约制造企业，作为成本基数的进口原材料是否关联采购定价过低、来料加工企业的料件还原问题，是中国税务机关关注的重点。对于有限风险分销企业，中国税务机关侧重分析其是否较可比公司承担了更多的营销功能、发生了更多的销售费用，是否考虑了地域性特殊因素。 此外，中国税务机关还从价值链角度综合考虑了跨国企业集团对中国企业“有限功能”的定位是否准确，以及相应的定价方法是否合理，从价值链的角度重新确认了境内外企业的功能风险定位。 举例来说，当一家跨国企业集团在中国境内设有多个单一功能企业执行研发、生产、销售等业务时，中国税务机关可能将这些企业合并考虑，并将其中国业务视为具备完全功能的整体。如果中国境内企业的境外交易对手方的实际功能和对价值链的贡献较为有限，此时，可能将功能较为有限的境外交易对手方作为被测试方确定合理的回报。中国税务机关在第2.23节还提出了可能使用的其他方法，比如利润分割法，或运用资产回报率等其他利润率指标并使用企业集团的利润率作为参照。 看点5： 无形资产对转让定价的影响 综合来看，2021版手册中国篇章与OECD转让定价指南在无形资产价值贡献的主要功能方面保持基本一致，即开发、价值提升、维护、保护和应用。站在发展中国家的立场上，中国税务机关较为关注在开发之外，本地企业在无形资产价值提升、维护、保护、应用和推广方面的贡献。 对于纳税人来说，笔者建议详细区分本地企业功能与集团层面所执行的无形资产价值提升、维护、保护、应用和推广功能存在的区别，也可基于独立交易原则，对无形资产的经济寿命进行分析计量，用以支持无形资产对本地企业的受益性以及无形资产开发活动的相对重要性。 （作者单位：德勤中国）