新会计准则下税会处理有哪些差异

存货作为企业重要的流动资产，除了用于正常销售，还有很多用途，如用于偿债、非货币性资产交换、职工福利等。在新会计准则施行后，将自产存货用于非销售用途，其会计处理发生了较大变化，企业应当关注此类业务的税会差异，准确进行税会处理。 用于偿债 A公司应付B公司债务300万元，到期无法按合同规定偿还。经双方协定，A公司拟以一批自产存货清偿债务。该批存货成本为120万元，公允价值为200万元。 根据《企业会计准则第12号—债务重组》（以下简称“债务重组准则”）的规定，债务重组指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。以存货抵偿债务，属于双方就债务清偿的方式重新达成协议，应当按照债务重组准则进行会计处理，即债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时，予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，应计入当期损益。 财政部会计司在近期发布的会计准则解答中指出，通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此，债务重组不适用《企业会计准则第14号—收入》（以下简称“收入准则”），不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益—债务重组收益”科目。 据此，债务人以存货抵偿其所欠债务，不再分别反映存货账面价值与公允价值之差、存货公允价值与清偿债务账面价值之差，而应将两者合并，统一在“其他收益—债务重组收益”科目反映。也就是说，会计处理上，A公司应将所清偿债务的账面价值300万元与存货账面价值120万元之差额180万元，记入“其他收益—债务重组收益”科目。 以存货这一非货币性资产清偿债务，一般情况下，其企业所得税处理与会计处理不存在差异，无须进行纳税调整。不过，如果适用特殊性税务处理，是存在税会差异的。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条的规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 需要注意的是，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）填表说明，此处所称的企业债务重组确认的应纳税所得额，指债务重组所得，并不包括以非货币性资产清偿债务应确认的资产转让所得。也就是说，企业需要将“其他收益—债务重组收益”会计科目中核算的存货账面价值与公允价值的差额部分，从债务重组所得中剔除。这部分差额，属于以非货币性资产清偿债务应确认的资产转让所得，应一次性计入当期所得，计算缴纳企业所得税。此时，A公司的债务重组所得，应为所清偿债务账面价值300万元与偿债存货公允价值200万元之差，即100万元，而非“其他收益—债务重组收益”科目反映的180万元。 用于非货币性资产交换 C公司以一批自产存货换取D公司的一台设备，存货的账面价值为100万元，设备的公允价值为150万元。 根据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第三条第一款的规定，企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用收入准则。收入准则第十八条规定，客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。 因此，企业以存货换取客户的金融资产、长期股权投资、无形资产、固定资产或生物资产等非货币性资产，需要按照收入准则确认收入，收入的金额一般情况下按照换入非货币性资产的公允价值计量，同时按照存货的账面价值结转成本。也就是说，C公司应按照150万元确认主营业务收入，同时将存货账面价值100万元结转为主营业务成本。 企业所得税法实施条例第十三条则规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。因此，以存货换取非货币性资产交换，在换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计处理和企业所得税处理不存在差异，无须进行纳税调整。 用于职工福利 E公司将一批自产存货用于职工福利。存货的账面价值为80万元，公允价值为120万元。 根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。也就是说，将存货用于职工福利，会计上需要按照存货的公允价值确认收入，并按存货的账面价值确认成本，这一点与企业所得税没有差异。此时，E公司应当按照120万元确认主营业务收入和职工福利费，同时将80万元账面价值确认为主营业务成本。 需要注意的是，企业无须进行纳税调整的前提是，职工福利费没有超出企业所得税法所规定的限额，即不超过工资薪金总额14%的部分，方可扣除。假定E公司当年实际发生的工资薪金总额为1000万元，无其他职工福利费，则E公司在办理企业所得税汇算清缴时，无须进行纳税调整。假如E公司当年实际发生的工资薪金总额为800万元，则职工福利费税前扣除限额为800×14%=112（万元），企业所得税汇算清缴时，须纳税调增120-112=8（万元）。 （作者单位：上海何博财务咨询中心，北京城建亚泰建设集团有限公司）