税务执法如何适用行政处罚法主观过错条款

新修订的行政处罚法增加了主观过错条款。在法律、行政法规没有专门规定的前提下，当事人没有主观过错的不予行政处罚。行政机关在实施行政处罚时无须就当事人的主观过错进行调查取证和认定。当事人主张没有主观过错不应受行政处罚的，应当自行搜集证据并主动向行政机关举证。此款规定显示了立法者尝试在过错责任原则和行政效率之间实现平衡。 新修订的行政处罚法将于2021年7月15日开始施行，其中以当事人有主观过错为要件的新增条款备受关注，存在一些不同的理解。为便于税务执法正确适用该条款，笔者认为有必要结合税法领域的法律和行政法规对该条款进行法律适用分析。 新修订行政处罚法的主观过错条款 新修订行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”由于此次修订前的行政处罚法对于当事人的主观过错方面没有规定，一般认为我国行政处罚的实施并不以当事人有主观过错为要件，新修订的行政处罚法改变了这一认识。 对于这款新规，有学者认为这意味着我国承认应受行政处罚的行为必须具备主观过错要件，有学者则认为这仅仅是增加了一个行政处罚的特别免责条款。笔者认为，根据这款规定可以得出如下结论：一是应受行政处罚行为的成立要件包括当事人有主观过错，法律、行政法规另有规定的，从其规定。二是若法律、行政法规没有专门规定，行政机关在实施行政处罚时无须就当事人的主观过错进行调查取证和认定，当事人主张没有主观过错不应受行政处罚的，应当自行搜集证据并向行政机关举证，否则仍应受处罚。 先考虑关于主观过错的“另有规定” 正确适用这款新规，需要先厘清我国行政法领域的法律和行政法规对于当事人主观过错的规定，以便先依据法律和行政法规的“另有规定”，来确定如何在行政处罚实施中对待当事人的主观过错。在法律法规对于当事人主观过错没有专门规定的情形下，再考量如何正确理解和适用新修订行政处罚法的主观过错条款。 根据行政法专家学者的研究和梳理，我国行政法法律和行政法规中，关于行政处罚当事人主观状态的规定有以下三种类型： 其一，多数情况下，只要当事人实施了违反行政法的行为，就给予行政处罚，没有要求当事人主观上有过错。 这种情况在税法中非常普遍。例如税收征管法第六十条第一款规定：“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；（二）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；（三）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；（四）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；（五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。”该条款对于纳税人主观过错没有专门规定，纳税人只要实施了其中所列五项行为之一，就可以被处以罚款。笔者认为，这种情况应当适用新修订行政处罚法第三十三条第二款有关“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定。 按照此次修订前的行政处罚法规定，行政机关不需要对当事人的主观状态进行调查、取证和认定，只要有证据证实当事人存在违反行政法规范的事实，就可以对当事人实施行政处罚。即使当事人能够证明自己主观上并无过错，也不能改变违法行为应受行政处罚的结论。但如果调查发现当事人主观上没有过错，行政机关可以按违法行为裁量的情节，作出较轻的行政处罚决定。 新修订行政处罚法虽然仍不要求行政机关对当事人违法的主观状态进行调查、取证和认定，但对于当事人能够证明自己主观上没有过错的，行政机关应不予行政处罚。这条新规，突破了过去行政处罚在法律法规没有特殊规定的前提下普遍采用的“客观违法”标准。 从域外行政法主流理论和实践来看，黑格尔的“行为只有作为意志的过错才能归责于我”的法哲学广受认同，德国、奥地利、希腊、荷兰、葡萄牙均将主观过错作为应受行政处罚行为的成立要件。理由是，任何公正合理的制裁都应当以被制裁的行为具有可谴责性为基础。行政处罚是一种制裁手段，制裁的目的是惩戒，惩戒的过程和功能表现为使行为人认识错误，吸取教训不再犯。若一个行为意志无可谴责之处，或行为人在特定情况下并无选择的自由，处罚这种行为就没有积极效果。 新修订行政处罚法改变了过去行政机关实施行政处罚在无专门规定时采取“客观违法”标准、缺乏对当事人主观状态考虑的做法，具有进步意义。值得注意的是，根据有关新规，在法律、行政法规没有专门规定的前提下，当事人没有主观过错的不予行政处罚，但没有主观过错的举证责任归属于当事人。行政机关在实施行政处罚时无须就当事人的主观过错进行调查取证和认定。当事人主张没有主观过错不应受行政处罚的，应当自行搜集证据并主动向行政机关举证。此款规定显示了立法者尝试在过错责任原则和行政效率之间实现平衡。 其二，少数情况下，我国行政法规规定，当事人实施了违反行政法的行为，且具备主观过错，才能给予行政处罚，没有主观过错不予行政处罚。其中，主观过错包括故意和过失。 例如《中华人民共和国治安管理处罚法》第四十九条规定，故意损毁公私财物的，处五日以上十日以下拘留，可以并处五百元以下罚款。《中华人民共和国消防法》第六十四条规定，过失引起火灾，尚不构成犯罪的，处十日以上十五日以下拘留，可以并处五百元以下罚款。 税法中通常没有在法律责任条款中直接使用“故意”或“过失”这样的词语，但在少数条文中隐含了应受行政处罚的行为人主观上是具有过错的。例如税收征管法第六十四条第一款：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”其中“编造”一词，指向行为人主观上具有故意。 其三，特殊情况下，当事人实施了违反行政法的行为，必须既主观上有过错也造成了行政法所规定的危害后果，才能给予行政处罚。仅有主观过错或仅有危害后果的，不予处罚。 例如《国有资产评估管理办法》第三十一条规定，占有单位违反本办法的规定，提供虚假情况和资料，或者与资产评估机构串通作弊，致使资产评估结果失实的，国有资产管理行政主管部门可以宣布资产评估结果无效，并可以根据情节轻重，单处或者并处下列处罚。也即具备主观故意和危害后果的资产评估行为，才能给予行政处罚。 类似的，税收征管法第六十六条规定，“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款”，其中“假报”“欺骗”“骗取”用语，表明应受行政处罚的行为人具有主观故意，且造成骗取出口退税款的危害后果，否则不能依此条规定给予行政处罚。 同样的，税收征管法第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，其中“伪造”“编造”“隐匿”“擅自销毁”“拒不申报”等用语表明行为人具有主观故意，“不缴或者少缴应纳税款”是危害后果。即应受行政处罚的偷税行为，主观故意和危害后果缺一不可。 特定情形下需认定当事人的主观状态 上述第二和第三类属于新修订行政处罚法第三十三条第二款所述的“法律、行政法规另有规定的”情形。 也就是说，法律或行政法规规定，当事人必须具有主观过错或者具有主观过错和危害后果才能给予行政处罚的，应当遵循这些“另有规定”。在这种情形下，行政机关应当主动搜集当事人主观状态的证据，对当事人的主观状态加以认定和举证，当事人不具有主观过错的依法不予行政处罚。对此，税务执法中需要特别注意。 综上，新修订的行政处罚法第三十三条第二款在行为人主观过错方面建立了新规则，即法律、行政法规明确行为人具有主观过错方可予以行政处罚的，应遵循相关规定；法律、行政法规对于行为人主观状态没有规定的，税务机关等行政机关则无须对行为人的主观状态进行调查、取证和认定，但行为人能举证证明其没有主观过错的，不予行政处罚。该规定体现了过罚相当、惩教结合理念，可更好地维护行政相对人的合法权益。 （作者系德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长。本文仅代表作者个人观点。）