构建符合增值税特点的反避税制度

2026年1月1日开始实施的增值税法实施条例第五十三条明确，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照税收征管法和有关行政法规的规定予以调整。 我国税法中“不具有合理商业目的”的条款规定主要来自企业所得税法第四十七条——“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条规定属于企业所得税法第六章特别纳税调整的范畴，也就是业界常说的反避税法律规定。目前企业所得税已有较为完整的反避税税法规范。 增值税法律体系中首次提出“不具有合理商业目的”是在《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额。”“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。” 增值税法实施条例第五十三条提出的“不具有合理商业目的”的规定已经远超《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定的“应税行为”范围，成为了整个增值税法的反避税原则性规定，或者说是增值税法的一般反避税规定。那么，能否直接借鉴企业所得税反避税的规定进行操作？ 笔者认为，两个税种有其自身不同的内在特点，反避税规制的事项和目标存在较大差异。具体体现在业务表现和适用范围上。 从业务表现看，企业所得税是对应税所得征税，应税所得是经过一连串的生产经营投资等活动产生的，过程中可以影响或左右所得的因素很多。增值税更多是由交易合同及合同履行的定价决定的，是对交易额征税，合同往往既可以与交易实质一致，也可以用多份合同来掩盖交易的实质。企业所得税需要关注一连串过程的各个环节，增值税则需关注合同及合同背后的业务实质定性及定价。 从适用范围看，企业所得税侧重于企业通过各种安排减少应纳税收入或者所得额，即应税利润。减少应税利润，方法很多，如利用关联方交易转移利润；通过不合理的业务安排降低应纳税所得额，甚至通过跨境业务安排，回避境内的企业所得税纳税义务。增值税主要针对纳税人在交易中为减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的安排，直接影响增值税税款结果，如以拆分业务、不合理定价等手段规避、减少、推迟增值税缴纳。 笔者认为，鉴于企业所得税和增值税的税种差异，在积极借鉴企业所得税一般反避税规则建立核心机制的同时，宜构建一套符合增值税自身特点的反避税制度。借鉴企业所得税一般反避税立法构建原理，构建增值税反避税制度需要突出以下几个方面。 明确增值税反避税立法适用和不适用的范围。可以采取排除的方法把不属于增值税征税范围和明显属于增值税违法违规的行为予以原则性排除，以便把排除以外的纳税人权利滥用和借助法律欺诈等行为都涵盖在反避税立法的适用范围内。 明确纳税人交易或安排不符合“合理商业目的”的法律构成要件。除了纳税人存在主观意愿、客观业务安排外，要能体现“减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款”的税收利益实现结果。 明确各级税务机关进行增值税反避税调查立案的权限和立案调查在上下级间具体处理程序中的权限、往来报送批复等规范，处理结果的审批、结案的期限等。授权税务主管部门和税务调查人员进行调查、调整的权限及进行调查、调整的法律程序和手段，包括反避税调查实施中对税务机关和税务调查人员的主要限制措施等，以体现反避税调查中的程序正义和权利平衡。 明确纳税人的举证责任，承担证明其交易符合“合理商业目的”的举证义务。明确税务机关可以使用反避税调查的测试手段，包括“交易目的测试”“交易结果测试”等。明确税务机关对交易或安排的增值税纳税调整的具体方法，包括调整交易价格的方法体系和方法选择要求。 明确征纳双方在反避税调查、处理中的权利义务关系。允许纳税人对交易或安排进行自行调整，或对税务机关初步处理结果的沟通程序、方式，对税务处理通知书中的处理结果有提出进行听证、抗辩的权利等具体规定。 （作者单位：南京财经大学财政与税务学院）