注意税会差异，合规处理研发特殊事项

中国上市公司协会发布报告显示，2025年前三季度，上市公司坚持创新驱动发展，合计研发投入1.16万亿元，同期规模连续3年超万亿元，其中168家公司研发投入超10亿元。研发费用的财税处理，一直是中国证监会等监管部门关注的重点。实务中，企业在享受研发费用加计扣除优惠中，可能涉及一些特殊事项，如计提应付职工薪酬、取得研发过程中形成的残次品等特殊收入、研发过程中直接形成产品对外销售等。处理这些特殊事项时，企业需注意税会差异，避免出现税务风险。 典型案例 甲公司是一家从事电子设备制造的企业，2025年开展A研发项目。甲公司当期计提研发人员工资薪金1000万元、五险一金500万元，全部费用化计入“研发支出—费用化支出”科目，并结转至“管理费用”科目；当期实际发放工资800万元、缴纳五险一金400万元。 A研发项目累计投入研发费用5000万元，其中4500万元符合《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定的加计扣除归集范围，剩余500万元为非直接相关支出。在研发过程中，甲公司出售下脚料、残次品及中间试制品，并取得含税收入500万元。此外，甲公司在研发过程中直接形成可对外销售的产品，取得含税销售收入1500万元，对应的材料费用500万元。 研发人员工资处理 根据会计准则要求，甲公司研发人员的工资薪金和五险一金应按照计提额计入当期损益，借记“研发支出—费用化支出（人员人工费用）”1500万元，贷记“应付职工薪酬—工资薪金”1000万元、“应付职工薪酬—五险一金”500万元，结转时将研发支出结转至当期管理费用。甲公司实际发放研发人员工资，为员工缴纳五险一金时，应借记“应付职工薪酬—工资薪金”800万元、“应付职工薪酬—五险一金”400万元，贷记“银行存款”1200万元。 在税务处理上，甲公司研发人员工资薪金、五险一金的加计扣除基数为实际发放、缴纳的金额，与会计处理上的计提额不同。甲公司在2025年企业所得税汇算清缴时，须填报《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012），在第3行“人员人工费用”栏次填写1200万元，第4行“直接从事研发活动人员工资薪金”栏次填写800万元，第5行“直接从事研发活动人员五险一金”栏次填写400万元。 需要注意的是，甲公司若在2026年5月31日前补发计提的工资薪金，补缴五险一金，可追溯计入2025年度加计扣除基数。 特殊销售收入扣减 甲公司A研发项目成功后，将研发过程中的下脚料、残次品及中间试制品进行销售，在会计处理上应借记“银行存款”500万元，贷记“其他业务收入”442.48万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”57.52万元。 在税务处理上，《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）明确，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算、确认当年可加计扣除的研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入；不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。 据此，甲公司实际确认研发费用扣除基数时，应从已归集研发费用中扣减下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入。企业在2025年企业所得税汇算清缴时，在《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）“特殊收入部分”栏次填报442.48万元。 材料对应成本结转 甲公司A研发项目直接形成产品对外销售，会计处理上应确认产品收入，借记“银行存款”1500万元，贷记“主营业务收入”1327.43万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”172.57万元。甲公司研发过程中为形成产品专门领用的材料，需结转对应成本，借记“主营业务成本”500万元，贷记“库存商品”500万元。 税务处理方面，40号公告规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额，直接冲减当年研发费用；不足冲减的，结转以后年度继续冲减。 所以，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成产品对外销售的，仅需冲减“研发费用中对应的材料费用”，而非“产品销售收入”。案例中，甲公司在2025年企业所得税汇算清缴时，须准确填列《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）“当年销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分”栏次，金额为500万元。同时，甲公司A研发项目形成产品的销售收入，需计入当期企业所得税应税收入，对应的产品成本500万元可在企业所得税税前扣除。 [作者单位：永诚嘉益（北京）税务师事务所]