学习增值税法实施条例需把握重点

《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称实施条例）经2025年12月19日国务院常务会议审议通过后，以第826号国务院令颁布。与增值税法相对应，实施条例也分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则6章，共计54条。实施条例是对增值税法的进一步细化和明确，增强了增值税制度的确定性和可操作性，发挥承上启下的作用，与近期财政部、税务总局颁布的系列增值税规章、规范性文件一道形成配套衔接的增值税制度体系，为增值税法的全面高效实施提供了坚实的制度保障。 笔者认为，税务工作者和纳税人的相关事项在理解和执行中应准确把握以下重点。 应税交易和纳税人的相关事项。一是对应税交易“服务、无形资产在境内消费”情形的界定，即境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产（在境外现场消费的服务除外）；境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。这一规定体现增值税课税的消费地（目的地）原则，维护了国家税收权益。二是明确一般纳税人的概念，即“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人”，并规定对一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。三是对小规模纳税人作出进一步的细化规定，即“自然人属于小规模纳税人”。同时规定不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。上述制度的变化，体现了强化增值税抵扣机制的要求。 进项税额抵扣规定方面。增值税法和实施条例在确定可以从销项税额中抵扣的进项税额范围时，坚持购进货物、服务、无形资产、不动产进项税额与应税交易销售额之间的相关性原则，与应税交易无关的进项税额原则上不允许从销项税额中抵扣。实施条例在增值税法第二十二条明确不得从销项税额中抵扣进项税额的6种情形规定的基础上，就不得抵扣的事项作出进一步的细化规定。 以下几点值得关注：一是对非应税交易进项税额的处理。纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合以下情形的非应税交易，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；不属于增值税法第六条规定的情形。二是对长期资产用于混合用途的进项税额的处理。一般纳税人取得的长期资产（包括固定资产、无形资产或者不动产）对应的进项税额既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，对这一属于混合用途的长期资产的进项税额，原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额抵扣；原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额。原有增值税制度对于混合用途的长期资产的进项税额是允许全部抵扣的，制度的调整变化借鉴了国际上实行增值税国家的做法，体现了进项税额抵扣与应税交易之间的关联原则。三是对交际应酬消费的处理。实施条例第二十条规定，“纳税人的交际应酬消费属于增值税法所称个人消费”，故购进并用于此方面支出的进项税额不得从销项税额中抵扣。四是对贷款服务的利息支出进项税额的处理。实施条例第二十一条规定，纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。同时在第二款进一步规定，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”。这充分表明国家对这一制度的实施效果乃至制度的进一步优化将给予高度重视。 另外，要注意“汇总清算”和“逐年调整”两个操作事项。对于购进货物（不含固定资产）、服务用于不得抵扣项目而无法划分不得抵扣的进项税额，逐期计算不得抵扣的进项税额，以及对于长期资产出现混合用途的情形而根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，实施条例分别作出了“次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算”和“逐年调整”的规定，这对于纳税人增值税纳税申报的基础管理和税务机关增值税征收管理显然提出了更高的要求。 增值税税率适用方面。一是出口货物与跨境销售服务与无形资产适用零税率的范围。实施条例对增值税法第十条“纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外”以及“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零”的规定，从两个方面作了进一步的明确。第一，明确了跨境销售适用零税率的服务、无形资产的范围。在实施条例第九条明确境内单位和个人跨境销售的下列服务、无形资产税率为零：向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务等9类服务；向境外单位转让的完全在境外消费的技术；国际运输服务、航天运输服务、对外加工修理修配服务。第二，明确了落实适用零税率货物的方式。实施条例在第四十七条规定，“纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产……按照国务院规定的出口退税率，通过免抵退税办法或者免退税办法计算退（免）税额”。二是涉及多税率、征收率的单项应税交易适用税率、征收率的判定。增值税法第十三条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”，实施条例第十条针对此条规定明确应同时符合以下条件：第一，包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；第二，业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。 税收优惠方面。一是强调增值税优惠政策的公开。实施条例第三十二条规定，“增值税优惠政策的适用范围、标准、条件等应当依法及时向社会公开”。财政部、税务总局出台的增值税优惠事项公告体现了这一要求，这也是今后调整、完善增值税优惠政策必须继续坚持的原则。二是强调了对优惠政策的动态管理。规定国务院财政、税务主管部门应适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。 征收管理方面。一是对纳税人应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的处理。根据实施条例第三十六条的规定，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这使纳税人改变纳税方式的时间节点发生了变化，对税务机关开展后续管理提出了新的要求。二是对一般纳税人的后续处理。纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。上述两个方面制度的调整是基于强化抵扣链条、防止税收管理漏洞的考量。三是对于按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，明确了申报纳税时间。即自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。这样安排既是与个人所得税汇算的时间保持同步，也给予自然人更为充裕的申报纳税时间。四是明确对自然人应税交易的扣缴义务。自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。这一申报纳税方式体现了方便纳税人和源泉控管的理念。五是明确反避税规定。第五十三条规定：纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。这一制度的明确对于保障税收安全、规范税收秩序、推动建设全国统一大市场将发挥重要作用。 （作者系国家税务总局湖南省税务局原一级巡视员，法学博士）