研发创新重强链，税务合规别“掉链”

当前，基因编辑、基因测序等前沿生物技术加速突破，人工智能、大数据等新一代信息技术升级迭代，与全球产业变革形成历史性交汇，以合成生物技术为底层支撑的生物制造，成为全球科技和产业竞争的制高点之一。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》提出，推动生物制造等成为新的经济增长点。 记者梳理公开信息发现，北京、天津、湖南等多个省市，已经开始实施合成生物制造产业创新发展行动计划。其中，湖南省常德市，是我国合成生物制造产业快速发展的一个缩影。2024年，常德市合成生物制造全产业链产值达125亿元，同比增长25.9％。那么，处于合成生物产业链不同位置的企业，在税务合规方面有哪些需要注意的事项呢？带着这个问题，记者采访了常德市三家代表性企业。 上游企业：项目化管理所有研发活动 如果把一个细胞想象成一台超级迷你的生物电脑，合成生物产业就是负责“生命代码”编程和制造的产业。在这个产业链中，上游是“写代码的工具商”，负责编写和合成DNA序列，并提供基因编辑工具。合成生物产业链上游的研发活动比较集中。 “对于合成生物企业来说，不断研究和开发新的合成技术十分重要。”在湖南新合新生物医药有限公司（以下简称新合新）展厅内，该公司总经理沈天成指着一面“专利墙”向记者介绍，目前，新合新申请专利100项，已获得授权专利64项，已发展成一家集甾体药物研发、生产、销售于一体的具有产业集团性质的高新技术企业，产品销售遍布国内外。 合成生物企业的研发，一般分为自主研发和委托研发两种情形。拥有较强研发实力、完整研发体系的企业，会选择自行研发相关合成技术并探索应用；有较好菌种发酵和生产能力，但研发实力较弱的企业，一般选择委托高校或科研机构进行基因编辑、菌株构建等技术的开发。“无论是哪种形式的研发，企业都需要注意对研发费用的管理。”沈天成说。 沈天成介绍，新合新对研发活动进行项目化管理。从项目立项开始，便由项目对接人提出立项申请，在申请书内明确项目的研发目标、预计达成效果等内容，然后将申请上报至技术研发中心的研发项目管理部，再由内外部专家组成的研发委员会审核相关申请。申请批准后，研发项目部下发项目编号，并向财务部备案。这样，每一个研发项目都有自己的专属编号，利于后续相关费用的归集。 “在研发费用中，最难归集的就是人工费用。”新合新财务负责人刘苑告诉记者，为了准确归集人工费用，公司研发项目部通过工时系统，按月统计研发人员工时情况。一位研发人员如果负责多个研发项目，会根据实际情况，在工时系统内填写不同研发项目的专属编码；并由研发项目部负责人审核工时记录，确保工时分配合理、准确。这些工时记录会于次月初提交至财务部。 合成生物企业如果委托位于北上广深的高校、科研机构进行基因编辑、菌株构建等技术开发，在归集研发费用时需要关注扣除比例。国家税务总局常德市税务局党委委员、副局长何振华提醒，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）等文件规定，企业委托境内或境外机构研发，均按实际发生额的80%计入委托方研发费用；但境外研发费用不得超过境内符合条件研发费用的2/3，超出部分不得加计扣除。同时，合成生物企业需要与受托方签订合规的技术开发合同，在合同中明确知识产权归属（如共有或委托方独有），并按规定向科技行政主管部门办理技术合同认定登记，取得登记编号；未登记或权属约定不清的，相关费用存在不能加计扣除的风险。 中游企业：厘清生产成本和研发费用 合成生物产业链中游是“程序员和设计师”，负责设计和改造微生物，并把设计好的“程序”导入细胞，让这些细胞变成听话的“微型工厂”。和上游企业相比，中游企业既涉及研发活动，又可能生产可销售的产品。 在常德云港生物科技股份有限公司（以下简称云港生物）的发酵生产车间，记者看到大小不同的种子罐、发酵罐、储存罐，由多个管道有序地串联起来。该公司财务总监杨志明介绍，菌种先在种子罐内接种、培养，然后被移种到发酵罐内培养、补料、诱导，最后通过陶瓷膜分离成产品菌体酶和需要除磷、除氨氮的发酵母液。 在酶生产环节，云港生物将中试生产线单独置于生产车间的一个房间内，有了阶段性成果后，再将中试结果批量生产，以此区分中试批次与生产批次的各项成本耗用。在何振华看来，云港生物严格区分中试批次与生产批次的做法，值得其他企业借鉴。合成生物产业链中游企业在税务合规管理中，应避免将生产成本混入研发费用，最好能通过有效的制度，明确研发与生产的临界点。 “企业为了开发新产品、解决未知技术问题、优化工艺参数、验证稳定性等开展的活动，属于研发活动；一旦工艺定型，开始以满足客户订单为目的进行重复性生产，则应转为生产活动。”上海德勤税务师事务所合伙人周瑜杰举例分析，如果合成生物产业链中游企业M公司开发了一种新型生物基材料，中试阶段用1吨发酵罐进行10批次的试验，探索最佳的发酵温度和pH值，这10批次的投入（如水电、原材料等）属于研发费用。当工艺参数确定后，M公司改用50吨发酵罐为下游客户进行稳定供货，此时的投入应划分为生产成本。M公司可保留中试批次记录、工艺参数对比分析等资料，作为研发阶段和生产阶段的划分依据，最好能设立专门的中试车间或中试生产线，与大规模生产线物理隔离，或在会计核算上设立独立的成本中心或项目代码，清晰区分中试批次与生产批次的各项成本耗用。 何振华提醒，合成生物产业链中游企业如果被认定为高新技术企业，可以按照15%的税率缴纳企业所得税。根据规定，研发费用占比、高新技术产品（服务）收入占比、科技人员占比等，是高新技术企业认定的核心指标。在实际经营中，合成生物产业链中游企业受市场销量影响最为直接，随着销售收入、总收入的变化，企业应实时关注研发费用占比指标的变化。企业最近一年销售收入小于5000万元（含）的，研发费用占比不低于5%；最近一年销售收入在5000万元至2亿元（含）的，研发费用占比不低于4%；最近一年销售收入在2亿元以上的，研发费用占比不低于3%，方满足高新技术企业研发费用占比要求。 下游企业：合规扣除广告和宣传费用 合成生物产业链下游是“产品制造商”，负责大规模发酵、生产，让千千万万个改造好的“微型工厂”在巨大的罐子里日夜不停地工作，最终产出人们需要的产品。由于直接面向市场，合成生物产业链下游企业的核心活动为销售与推广。 湖南朗德金沅生物科技有限公司（以下简称朗德金沅）主要利用生物酶催化技术和生物发酵技术，从事生物基新材料、化妆品、食品添加剂的研发、生产及销售。该公司总经理吴新明告诉记者，朗德金沅的微生物发酵法生产胆红素技术，打破了传统动物源提取工艺的长期垄断格局——其生产的胆红素不仅达到医药级纯度标准，更依托生产线搭载的全自动智能发酵系统，实现了行业高水平的产品批次稳定性。明年，公司计划参加更多的合成生物展会，投入更多的经费对公司的产品进行推广。 上海德勤税务师事务所高级经理赵方聪介绍，合成生物产业链下游企业通常会投入高额的广告费和业务宣传费，能否合规扣除，考验企业的税务合规水平。按照规定，一般企业的广告费和业务宣传费的扣除限额，是当年销售（营业）收入的15%，超过部分，准予在以后年度结转扣除；化妆品制造或销售、医药制造等特定行业，广告费和业务宣传费的扣除限额放宽至当年销售（营业）收入30%，超过部分，准予在以后年度结转扣除。 “合成生物企业生产的产品最终应用领域广泛，涉及不同行业。企业需要根据主营业务收入占比等指标准确判断其所属行业，进而确定广告费和业务宣传费的可扣除限额。”赵方聪举例说，一家合成生物产业链下游企业N公司主要生产生物基表面活性剂，如果其销售生物基表面活性剂的业务收入占比超过企业总收入的50%，则根据《国民经济行业分类》（GB/T 4754—2017），N公司属于“化妆品制造业”企业，其广告费和业务宣传费可适用30%的扣除限额；若N公司主营业务收入占比不到50%，不属于“化妆品制造业”企业，即使产品最终用于制造洗发水，其广告费和业务宣传费也只能适用15%的扣除限额。同时，N公司还应注意留存业务真实发生的证据，确保合同流、货物流、发票流、资金流“四流一致”，并避免将业务招待费、赞助支出等混入广告费和业务宣传费中。 实务中，一些合成生物企业通过抖音、小红书等直播平台销售其自主生产的洗发水、护发膜等产品。对此，赵方聪建议企业准确区分直销、经销、线上销售等多种模式下的收入确认时点。直销模式下，以货物交付、客户签收为准。经销模式下，以货物发出、控制权转移给经销商为准。线上销售模式下，增值税收入确认时点通常以收到销售款或者取得销售款凭据为准；若提前开票，则纳税义务提前至开票日；此外，对于采取预售方式、提供分期付款方式进行销售的，其收入确认时点与常规销售不同，企业应注意区分销售形式进行处理。企业所得税则以风险报酬和控制权的转移作为确认时点。企业在开具发票时，应注意发票内容（品名、数量、金额等）与销售合同、出库单及银行回款等信息是否匹配。 “企业如果将产品销往海外，还应做好单证备案管理，及时申请出口退税。”常德市税务局法制科科长陈鹏提醒，企业的备案单证包括出口企业的购销合同（如出口合同、外贸综合服务合同、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同等）；出口货物的运输单据（如海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，出口企业承付运费的国内运输发票，出口企业承付费用的国际货物运输代理服务费发票等）；出口企业委托其他单位报关的单据（如委托报关协议、受托报关单位为其开具的代理报关服务费发票等）。陈鹏提醒，企业须确保备案单证之间的信息保持一致，如货物名称、数量、金额、出口日期等。如果遇到单证丢失、损毁或其他特殊情况，企业应及时向税务部门报告，并提供具有相似内容或作用的其他资料进行单证备案。