从裁判文书说理看税务执法文书说理的完善

创新运用裁判文书的标准分层、三段论证等说理机制，可以增强税务执法文书说理的专业性、逻辑性、透明度，更好实现税务执法法律效果与社会效果的有机统一。 中办、国办印发的《关于实行国家机关“谁执法谁普法”普法责任制的意见》《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确，行政执法人员在行政执法过程中，要结合案情进行充分释法说理。要创新行政执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。 税务稽查部门自2021年以来逐步开展“说理式执法”，将“释法明理、法理相融”理念贯穿税务稽查案件查办全过程，力求通过说清事理、讲明法理、融会情理、注重文理，实现稽查执法政治效果、法律效果、社会效果的有机统一。从实践情况看，“说理式执法”有效提升了税务稽查执法的说服力和公信力，大大降低了稽查执法风险，但也存在由于税务案件情况的复杂性等原因，造成有的“说理式执法”文书中说理不清，削弱了说理效果的情况。 笔者认为，裁判文书特别是行政诉讼裁判文书，在事实认定、法律适用、逻辑论证、心证公开等方面积累了丰富的说理规范和经验，税务机关可以将其运用到税务执法中，促进税务执法文书说理更有效。 可以借鉴的说理特点一： 说理标准分层次，繁简分流 裁判文书说理采取繁简分流的思路，即根据案件性质、复杂程度和争议大小，进行不同程度的说理。可以借鉴该思路构建税务执法文书说理标准。 第一，对适用简易程序执法事项进行格式化说理。 司法机关针对简单、类型化案件预先设计标准化的事实要素清单，模板化精简文书格式，法官只需填写关键事实、证据和法律依据，通过要素式裁判实现“简案快审”。针对无实质争议的简单案件进行令状式裁判，即裁判文书仅记载裁判结果和基本执行条款，最大限度简化程序。 税务机关对于适用简易程序处理、事实清晰、法律适用明确、无实质争议的常规性违法事项，如迟登记等程序性违法，可以借鉴要素式或令状式裁判文书的效率导向思路，将违法事实、法律依据、处理结论等核心要素预先嵌入文书模板，进行格式化说理。这可以确保事实、依据、结论这些最低限度的说理要素齐备，使常规违法事项依法按程序高效处理。 第二，对复杂或存在实质争议的案件进行充分论证。 根据最高人民法院《关于加强和规范裁判文书释法说理的指导意见》，对普通程序裁判文书的要求是：清晰陈述证据采信、事实推导过程；阐明法条选择理由并解释其内涵；针对诉辩意见逐项分析采纳或驳回依据；复杂案件详细论证，简单案件适当简化。笔者认为，对于涉及纳税人重大利益、案情复杂、存在法律适用分歧或事实认定争议的税务案件，如复杂经济业务的定性、巨额计税依据的确认、依赖事实推定的偷逃税案件等，可以参照普通程序裁判文书标准，构建全要素、深层次的说理体系。其功能在于，通过充分说理化解潜在争议，并为可能的后续救济程序奠定坚实基础。 这要求清晰梳理行政相对人提出的所有质疑，并在文书中逐一回应，同时对案件核心争议进行深入论证。论证中应注意以下几个方面： 当主要依赖间接证据或运用经验法则进行事实推定时，要完整清晰地展示推定链条。例如，在加油站隐瞒销售收入案件中，需阐明：基础事实（如期末账面库存与罐体容积严重不符等）→ 所依据的经验法则（如特定型号加油机在正常运营条件下的合理损耗范围等）→ 逻辑关联（如何依据经验法则推导出企业存在隐瞒销售行为的待证事实）→ 推定结论（估算的隐瞒销售收入额）。运用经验法则推定事实，要说明经验法则的内容及其与待证事实之间的逻辑关系，确保推定的合理性。 当存在法律竞合、规范模糊或解释分歧时，要清晰阐述为何选择适用某规定以及对该规定的理解。例如，在判定一项交易构成避税时，需论证为何适用企业所得税法的一般反避税条款，而非特别纳税调整相关条款。 若有行使裁量权的环节，要详细说明裁量考虑的法定因素（如违法情节、危害后果、主观过错）和酌定因素（如配合检查态度、整改情况），以及各因素对裁量结果的影响权重。某省税务局推行的裁量说理清单制度即是良好的实践，该制度将常见税收违法情形的裁量因素和幅度量化、标准化，并在文书中明确引用对应的清单条款及考量因素进行说理，容易得到纳税人认可。 整个论证过程应逻辑清晰、严密。对于关键法律适用推理和事实认定过程，要分步展示完整的思维轨迹。 第三，对专业问题引入专家论证说明进行特别说理。 根据民事诉讼法规定，当事人可以申请人民法院通知有专门知识的人出庭，就鉴定意见或专业问题提出意见。裁判文书说理时将专家辅助人意见作为法官心证的参考。同样，对于法院内部专职技术人员协助法官处理案件的专业技术审查意见，裁判文书说理时也将其作为提升法官技术认知的参考。 面对新类型、跨领域、专业性强的疑难涉税案件，税务机关可以借鉴司法实践中引入专家意见的做法，构建专家论证协同说理机制。例如，股权投资对赌协议退税争议往往涉及税法与公司法、证券法、合同法的规定适用问题，需要税务机关厘清交易的经济实质，并精准把握税法与其他部门法的衔接适用。此时，引入税务、会计、法律等领域专家的论证意见，并将其核心观点、论证逻辑在执法文书中呈现，能显著增强税务机关在新型交易定性、复杂法际关系协调、专业判断等方面说理的深度、专业性与权威性，有效应对专业壁垒挑战。 可以借鉴的说理特点二： 论证严谨，说理技术专业化 裁判文书说理逻辑论证严谨、法律运用专业化，税务执法文书说理可加以借鉴。 第一，“三段论”+深度论证。 司法裁判说理的基础框架是内部证成“三段论”，即大前提（法律规范）→小前提（法律事实）→结论（裁判结果）。税务执法文书运用这一说理框架，能够确保处理决定与所引用的法律依据、所认定的案件事实之间形成清晰准确的对应关系。 司法裁判说理对疑难案件深度论证，强化对论证前提的证成。对于疑难税案，税务文书说理也可以运用这一思路，强化对税法规范和法律事实本身的论证。论证中，首先要规范选择与解释论证。当存在法律竞合、规范模糊或解释分歧时，要清晰阐述为何选择适用此规范而非彼规范。这要求执法者综合运用文义解释、体系解释等法律解释方法，论证所选择规范的正确性及其含义。例如，在涉及税收优惠政策的适用边界时，要通过解释阐明立法目的和政策导向。其次要对事实认定进行证据分析。对法律事实特别是争议事实或推定事实的认定，要进行翔实的证据分析，说明证据的合法性、真实性与关联性，以及证据如何形成证据链支持所认定的事实。这借鉴了裁判文书对证据“三性”及证明标准的严格审查要求。上述双重证成，可以确保法律适用的规范性与法律事实的真实性，共同支撑处理结论的正当性。 第二，特色化应用。 在借鉴上述一般法律方法时，税务执法文书说理要注重税法的特殊性与要求。 比如，说理要严格遵循税收法定原则，确立以“文义解释为基石”的解释规则，禁止适用可能扩张征税范围的类推解释和目的性扩张解释。 说理要注重体系解释在协调税法内部规范冲突以及税法与其他部门法关系中的特殊价值。税法的综合法、领域法特质，决定了体系解释在税法适用中的广泛应用和独特地位。 引入民法“请求权基础”思维，在涉及如退税请求权等纳税人权利确认或否定时，识别并论证纳税人主张权利所依据的规范基础及其构成要件是否满足条件，精准界定权利性质与边界。 遵循证据收集、审查、认定的法定规则，确保事实认定程序的合法性。针对复杂、隐蔽的经济交易，穿透形式把握交易的经济实质，确保实质课税。 强化跨部门法分析技术在税务执法文书说理中的应用。当税法规范与民商法规范产生冲突或需协同解释时，应综合运用法秩序统一原理、利益衡量、目的解释等方法论工具，阐明税法评价与私法秩序的关系，说明税法规范优先适用或协调适用的理由。例如，在处理基于无效合同的收入是否应税问题时，需深入分析税法评价的独立性及其边界。在涉外税收案件中，应善用比较法解释方法，参考国际税收协定范本等，论证国际税收规则在国内法语境下的理解与适用。 可以借鉴的说理特点三： 说理要素完备，融合法理事理情理 裁判文书说理要求“事实清楚、证据确凿、适用法律正确、说理充分”。税务执法文书应在此基础上，结合行政特性呈现以下要素： 第一，法理阐释要彰显税收法治精神。 首先，说理时要准确、完整、规范引用法律依据，建立“税收法律﹥税收行政法规﹥税收规章”的阶梯式引用规则。其次，税务执法文书要通过论证，清晰展示税法规范与具体应税事实相连接的过程。对于存在法律竞合或重大解释争议的情形，要展示法律选择背后的价值判断和理由。 第二，事理辨析要确保事实认定清晰可信。 事理辨析中可以借鉴司法裁判心证公开原则，依据证据“三性”要求逐项说明证据的采信与排除理由。对于关键性、存在争议的证据，应进行“优势证据分析”或说明达到证明标准的理由。构建“证据开示—意见听取—理由回应”的对话机制，确保当事人对证据发表意见的权利得到保障，并在文书中对其核心质证意见进行回应。当主要依赖间接证据或运用推定时，要完整清晰地展示推定过程。 第三，情理融合要提升处理决定的可接受性。 涉及行使行政裁量权，要公开裁量基准的内容及其在本案中的适用过程，并清晰说明各考量因素及其对裁量结果的影响。在执行税收优惠政策时，除说明政策依据外，还要适当阐释该政策的立法目的、社会背景及其预期社会效应，提升纳税人对政策执行的理解度和认同度。 总之，笔者认为，借鉴裁判文书的说理经验可以有效增强税务执法文书说理的专业性、逻辑性、透明度和人文关怀，显著提升税务行政决定的妥当性与可接受性，更好实现税务执法法律效果与社会效果的有机统一。 （作者系国家税务总局绥中县税务局公职律师）