游戏企业“出海” 征税权分配值得关注

近年来，游戏产业已形成完整产业链，成为信息技术产业的前进推动力和文化海外传播的先锋。游戏产业主要依托无形资产创造价值，并通过信息技术弱化税收实体，其在居住国和市场国的征税权分配问题值得关注。 传统国际征税权分配面临的难题 网络游戏是由内容提供商、内容服务平台、云服务和网络服务提供商、终端厂商以及硬件厂商共同为用户提供的娱乐服务。游戏企业借助技术优势，产品突破物理界限，创造的价值更多来源于无形资产、用户和数据。跨国游戏企业的常设机构往往脱实向虚，即不在市场国设立常规经营机构，而是借助网络开展游戏服务。现行国际税收规则下，游戏企业税收关联度弱化、无形资产转让定价方法不完全适配等问题突出。 价值归属存在不确定性。游戏企业作为数字企业，轻资产模式下许多业务的开展已不再需要设立广泛的实体机构。传统常设机构规则在判定游戏企业征税权归属时，显得“捉襟见肘”。此外，在数字经济活动中，参与用户多元化、复杂化。作为潜在纳税主体的参与用户，其价值分享标准不固定，给税务机关确定受益方以及应缴税款带来挑战。 转让定价方法存在缺陷。跨国集团内部关联企业为分散成本和风险，签订成本分摊协议，按约定比例分摊成本和收益。但是，企业与税务机关之间对成本及后续价值增值等的估值常常存在争议。不同游戏企业的无形资产差异较大，可比性较低，且引入无形资产后可能再增值，因此，游戏企业转让定价中广泛采用利润分割法，但是利润分割常常和所在国的价值贡献不相匹配。而税务机关对跨境活动中境外关联企业的信息获取难度较大，在缺乏关联各方对受控交易贡献价值外部市场信息的情况下，很难准确评估其转让定价的合理性。 国际征税权分配规则新方案的解决思路和困境 目前，许多国家尝试用税收联结规则，来重构国际征税权分配规则。 虚拟常设机构。数字技术发展使得虚拟存在逐渐取代物理存在，这使得来源国被排除在传统基于物理实体存在确定的征税权分配范围之外，来源国遭受税基侵蚀。由此“虚拟常设机构”概念应运而生，用以保障来源国的征税权。这一理念主张如果非居民企业以虚拟运作方式在一国持续开展实质性经营活动，并且与该国具有紧密的经济联系，满足一定条件，即使该企业没有在所得来源国设立任何传统意义上的机构场所，也可认为其在来源国设有虚拟常设机构。这种虚拟常设机构既可以表现为一种虚拟固定场所，例如在来源国被使用的网站，需要通过互联网服务提供商的服务器运行，而服务器的存在具有固定性；也可以表现为虚拟代理人，例如格式条款合同通过互联网在客户发生交易时自动签署，签署合同所依附的网站可被视为虚拟代理人；还包括“现场商业存在”，只要企业通过互联网、电话等互动手段在客户所在来源国当场提供服务即可视为存在虚拟常设机构。虚拟常设机构主张的持续实质性经营活动和紧密经济联系等概念，对游戏产业征税权分配也具有借鉴意义。然而，虚拟常设机构方案尚缺少明确统一、可操作性的标准，使其实践效果大打折扣。 显著经济存在。经济合作与发展组织（OECD）在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划报告中提出“显著经济存在”的概念，倘若可以证明非居民企业通过数字科技等手段对一国的经济形成显著且具有实质性的影响，就可以视同非居民企业在该国设立实体机构。征税门槛的判定标准包括用户点击量、合同交易额或数量、经营时间等。按照这一规则，如果游戏企业在某国的收入、用户规模等方面产生显著经济影响，那么该国对游戏企业在本国获取的利润就具有征税权。 数字服务税单边方案。2019年法国率先开征数字服务税，多个国家紧随其后，截至2023年已有32个国家或地区实施了针对数字经济的直接税，还有101个国家或地区实施了针对数字经济的间接税。对市场国而言，数字服务税在一定程度上保障了市场管辖区对数字企业的征税权，可以防范税收流失。然而，很多国家是将增值税等法规扩展至跨境数字服务，不属于所得税范畴，不适用于税收协定，意味着企业在市场国缴纳的数字服务税无法享受税收抵免，跨国游戏集团可能面临双重征税问题。 支柱一利润分配方案。“双支柱”国际税改方案旨在应对经济数字化税收挑战。其中，支柱一金额A旨在对大型跨国企业部分剩余利润构建统一的征税权再分配规则，以应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题。支柱一金额A突破现行基于物理存在的联结度规则，创设基于市场国销售额的联结度规则；突破现行基于国内法的收入来源规则，在国际法层面建立统一的收入来源规则；突破现行基于独立交易原则对跨境营业利润征税的规则，采用公式分配法分配各辖区的应税利润。 虽然从实践来看，支柱一新的征税权分配方案在技术层面依然存在挑战，但是“双支柱”方案的推进，体现了各税收管辖区强化数字经济下的征税权的努力，有利于遏制税基侵蚀和利润转移。 做好适应更为复杂的国际税收规则体系的准备 数字经济时代，包括游戏企业在内的跨国集团的交易活动更具隐蔽性和灵活性，一系列征税难题亟待解决。无论是单边或多边税收措施，国际社会都尚未达成共识，征税权的合理划分未得到有效解决，征税权规则体系仍需进一步完善。 应该关注全球化背景下的税收冲突与协同，研究应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题，帮助企业做好适应更为复杂的国际税收规则体系的准备。 国内规则跟进、转化与完善。作为全球数字经济大国，我国应准确评估“双支柱”方案实施所带来的影响，注意做好我国法律法规与“双支柱”方案设计的衔接。一是扩展企业所得税法中“机构、场所”的范畴，参照支柱一金额A的征税规则，考虑增加以持续的用户点击量、浏览量、活跃用户数量等作为确定应税活动及应税所得所属司法管辖区的依据。二是进一步提升境外所得税收抵免方法的实用性，充分考虑金额A对整个跨国集团的剩余利润进行税权分配带来的影响，消除金额A叠加导致的计算复杂或潜在冲突等问题。三是完善无形资产估值方法。无形资产估值的不确定性是征纳双方产生争议的导火索之一。应进一步完善无形资产估值方法，提高无形资产交易转让定价的可靠性。 提升税收征管数字化水平。数字经济时代，“以数治税”是大势所趋。应搭建游戏用户数量等核心数据的采集、共享系统，以方便后续管理，借助标准化的数据收集来降低税务机关的征管成本和纳税人的遵从成本。同时，在落实好我国数字服务相关法律法规的基础上，进一步推动我国数字经济安全体系的建立，为游戏企业等数字经济企业的发展壮大提供更加公平、安全的环境。 数字服务税政策储备。在多国出台数字服务税的背景下，我国也应做好相应政策储备。随着我国具有国际影响力的“走出去”游戏企业逐渐增多，其受到市场国单边数字服务税的影响也逐步显现。应注重对国际税收协定的使用，通过完善国际税收协定来加强与已开征数字服务税的国家的合作交流，以此应对单边税制对我国“走出去”游戏企业的不利影响。同时，未雨绸缪做好数字服务税政策储备工作，权衡将数字服务税运用到实践中的利弊。 企业合规准备。游戏企业在海外发行游戏时，应及时了解海外税收环境变化，增强税务风险管理意识，重视税务风险审计。若市场所在国也拥有征税权，游戏企业在其他国家进行的广告投放以及开放用户注册等活动均可能面临税务机关审查。因此，游戏企业应加强落实在离岸管辖区的经济实质要求，避免产生税务风险，同时需要考虑和测算现有的业务模式受“双支柱”方案、数字服务税等税收规则影响的情况。 （作者：庄序莹系对外经济贸易大学教授，俞方旭系对外经济贸易大学硕士研究生）