“双通道”药品销售形式下，零售药店面临的税务问题与合规风险​

为方便参保人享受到更好的医疗保障，国家有关部门支持定点医疗机构和定点零售药店两个渠道均可购买使用和医保结算国家医保谈判药品。在推行该管理机制过程中，需要注意有关涉税处理问题和合规经营风险。 2025年1月1日，2024年版国家基本医疗保险、工伤保险和生育保险药品目录在安徽落地实施。为让参保患者用得上、能报销国家医保新药好药，安徽省按照国家医保局部署，对符合条件的协议期内国家医保谈判药品（含竞价药品）以及协议期满转为常规目录管理的其他谈判药品，支持定点医疗机构和定点零售药店两个渠道（即“双通道”）均可购买使用和医保结算。安徽开通的“双通道”定点医疗机构已覆盖全省所有县（市、区），医保药品云平台也将在2025年覆盖安徽全省。 国家医保局、国家卫生健康委2021年发布的《关于建立完善国家医保谈判药品“双通道”管理机制的指导意见》（以下简称指导意见）提出，发挥定点零售药店分布广泛、市场化程度高、服务灵活的优势，与定点医疗机构互为补充，进一步提升谈判药品供应保障水平。“双通道”是指通过定点医疗机构和定点零售药店两个渠道，满足谈判药品供应保障、临床使用等方面的合理需求，并同步纳入医保支付的机制。目前各地都在积极推行“双通道”管理机制。 笔者近期调研了解到，在实施这一惠民政策的过程中，有关经营主体出现一些税务问题和风险。比如，有的“双通道”定点零售药店对有关税收政策的适用存在理解偏差，销售国家医保谈判药品面临适用税收政策不同、返利开票存在风险等挑战。 下面以增值税一般纳税人A药店为例展开分析。该药店是B药房连锁有限公司（以下简称B药房）实行独立核算的加盟店，2019年12月被定为“双通道”定点零售药店，2023年3月被纳入处方流转门诊统筹服务药店。 兼营情形下 纳税人未按规定分别核算销售额 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等规定，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品等业务。定点零售药店显然不适用该免征增值税政策。 实践中，“双通道”定点零售药店通常既销售国家医保谈判药品又销售常规药品，也就是兼营不同税率的项目。如果是增值税一般纳税人，存在简易计税方法（增值税征收率为3%）和一般计税方法（应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，税率通常为13%）并存的情况。 我国增值税暂行条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。但笔者在调研中发现，实践中，部分“双通道”定点零售药店存在对有关税收政策规定理解有偏差，导致错误进行税务处理的情况。比如，明明兼营不同税率的项目，却未按规定分别核算不同税率项目的销售额，而是一并从低适用税率，面临被税务部门作出从高计税、补缴税款及滞纳金等处理的局面。 “双通道”机制下 纳税人面临不加成销售等带来的涉税问题 根据上述指导意见及《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》（国医改办发〔2016〕4号），对纳入“双通道”管理的药品，在“双通道”定点医疗机构和定点零售药店施行统一的支付政策，即实行药品零差率销售政策。 按照《国家税务总局关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第20号）、《财政部 海关总署 税务总局 国家药品监督管理局关于抗癌药品增值税政策的通知》（财税〔2018〕47号）、《财政部 海关总署 税务总局 药监局关于罕见病药品增值税政策的通知》（财税〔2019〕24号）及《财政部 海关总署 税务总局 药监局关于发布第二批适用增值税政策的抗癌药品和罕见病药品清单的公告》（财政部 海关总署 税务总局 药监局公告2020年第39号）规定，为鼓励制药产业发展，降低患者用药成本，增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品、罕见病药品及生物制品，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。也就是说，“双通道”定点零售药店销售抗癌药品、罕见病药品、生物制品等特殊药品，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。根据增值税暂行条例第十条规定，用于简易计税方法计税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。这样，“双通道”定点零售药店每销售100元，按规定要缴纳增值税税款3元，增值税税负为3%。 根据政策规定，“双通道”定点零售药店销售国家医保谈判药品不能加成，也不得抵扣进项税额。相比之下，零差价销售国家医保谈判药品的定点医疗机构，不仅能够享受免征增值税的优惠政策，有的还可以得到政府给予的过渡性财政补贴，或由定点医疗机构通过上调医疗技术服务价格、节约成本等方式来弥补平价销售国家医保谈判药品的费用。有“双通道”定点零售药店认为，这种差异不利于其公平参与市场竞争，希望“双通道”定点零售药店销售国家医保谈判药品也能够享受免征增值税政策。 “销售返利”模式下 注意规范处理涉税事项 如何规范处理销售返利模式下的涉税事项，也是“双通道”定点零售药店面临的挑战。 笔者调研了解到，实际经营中，为弥补“双通道”定点零售药店销售国家医保谈判药品的费用成本，制药厂家通常会在约定的协议期间内（一般按季度或者按年）对零差价药品的销售利润进行“返点”，毛利率一般在3%左右。这实质上是销售折扣行为，即生产企业根据协议在经销商达到特定销售目标后给予的销售优惠，一般按季度或者按年结算，具有延后性。 上述案例中，A药店对国家医保谈判药品的采购，根据医保局要求和患者需要，先向供货方C医药有限公司报告“双通道”药品计划。之后，C医药有限公司将有关药品发往A药店所属的B药房，再由B药房配送到A药店，同时开具药品配送清单。C医药有限公司向B药房开具国家医保谈判药品采购发票，但B药房未向A药店开具发票。B药房未向A药店开具发票的理由是，因“双通道”销售药品基本属于国家谈判药品，医保支付价格已固定，B药房按规定执行该医保支付价格进行结算。上游公司为弥补B药房对有关药品的销售费用，一般会在一年内给予B药房1%—3%不等的折扣，通过开具红字发票进行返利。如果B药房向独立核算的A药店平价销售“双通道”药品后开具发票，会增加3%的增值税负担，就亏损了，所以未向A药店开具发票。但A药店按规定对有关未取得发票药品销售收入进行了纳税申报。 值得注意的是，现实中这种情况并非个例。由于不少“双通道”定点零售药店处于药品流通环节的末端，往往只能取得“双通道”药品的销售清单，难以取得销售返点收入和发票，影响其销售“双通道”药品的积极性。此外，在“双通道”药品“销售返利”模式下，有关经营主体存在税务处理风险。比如，红字发票的处理是否合规、返利资金流向是否合法、计税依据是否减少、收入确认是否正确等。以销售折扣为例，根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的通知》（国税函〔2010〕56号）规定，“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。企业就要注意有关销售额抵减是否合规。再如，根据规定，纳税人应单独核算抗癌药品、罕见病药品的销售额。未单独核算的，不得适用有关简易征收政策。有关经营主体对国家医保谈判药品简易计税，要注意必须进行单独核算。 综上所述，笔者建议：一方面，“双通道”定点零售药店要增强防范涉税风险意识，加强对税收政策的学习，积极向税务部门和涉税专业服务机构了解有关税收政策规定，确保正确理解和适用，并留存相关备查资料。另一方面，税务部门可考虑适时组织开展医药流通行业“双通道”“两票制”政策以及“销售返利”经营模式对税收管理影响的分析，有针对性地完善管理措施，防范化解税收管理风险。与此同时，完善税务系统与医保部门信息交换机制，定期交换“双通道”定点药店名单和国家医保谈判药品清单，以便于税务机关有针对性地开展政策辅导和管理，落实国家税务总局关于精准推送税费优惠政策、实现“政策找人”的部署要求，促进医药流通行业规范处理涉税业务。 （作者系国家税务总局办公厅一级调研员）