强化功能风险分析 提高可比分析质量

根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第十八条规定，再销售价格法一般适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。实务中，再销售方不能对商品进行实质性的增值加工，是应用再销售价格法的前提之一。具有可比非关联交易作为参考，是应用该方法的另一重要前提。 《中国预约定价安排年度报告（2023）》显示，2005年—2023年，我国已签署预约定价安排（英文简称APA）使用的转让定价方法中，再销售价格法累计使用3次，占全部方法的比重为0.83%。再销售价格法是转让定价调整的五大传统方法之一，其核心是通过比较关联交易的再销售价格与可比非关联交易的再销售价格，以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额，作为关联方购进商品的公平成交价格，以确保符合独立交易原则。 应用前提 根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告）第十八条规定，再销售价格法一般适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。 实务中，再销售方不能对商品进行实质性的增值加工，是应用再销售价格法的前提之一。这是因为，再销售价格法的关键在于再销售毛利的确定，当再销售方没有显著提高产品价值时，最易得到恰当的再销售毛利率。相反，如果在再销售之前，该产品被进一步加工或者被组装成更复杂的产品，以致其原有的特性丧失或者转变，这时通过再销售价格法很难得到公平合理的价格。 具有可比非关联交易作为参考，是应用该方法的另一重要前提。根据6号公告第十八条规定，再销售价格法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，以及影响毛利率的其他因素，具体包括营销、分销、产品保障及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，有价值的营销型无形资产，批发或者零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。 实践难度 尽管再销售价格法在特定行业具有适用性，但在实践中仍存在一定难度。 再销售价格法对非关联交易的可比性要求高，市场数据获取难度大。再销售价格法的核心，在于可比非关联交易的选取，但现实中完全可比的企业较少。例如，不同地区的分销商可能因市场环境、规模效应或供应链差异导致利润率不同。从国际实践看，部分预约定价安排案例因可比数据不足，导致最终倾向于采用交易净利润法作为补充或替代。 再销售价格法对功能风险的敏感性较强。若再销售方实际承担了超出常规分销商的功能（如库存管理、市场开发），则单纯依赖再销售价格法可能低估其应得利润。例如，某跨国企业的子公司除分销外还提供技术支持，此时再销售价格法可能无法合理反映其真实利润水平。 与此同时，再销售价格法还易受市场波动影响。再销售价格法依赖市场价格，如果可比交易数据大幅变动，将导致调整结果不稳定。例如，在能源、大宗商品或高科技领域，市场价格可能短期内剧烈变动，再销售价格法对历史数据的依赖，可能会导致定价偏离实际。再销售价格法对无形资产交易的适用性也有限。若交易涉及品牌、专利等无形资产，再销售价格法难以准确分割无形资产贡献与分销功能利润。因此，《OECD转让定价指南》建议，这类交易优先采用利润分割法或其他方法。 注意事项 企业在运用再销售价格法时，应注意强化功能风险分析、提高可比分析质量。在选择再销售价格法前，需详细分析功能风险。当受控交易和非受控交易之间以及交易各方之间存在差异从而对再销售利润率（如毛利率）存在实质性影响时，应通过调整消除这些差异。若承担较多增值活动（如营销、库存管理），则应结合交易净利润法或利润分割法进行补充调整。 （中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局长沙市税务局、长沙市雨花区税务局）