以物抵债：债抵了税咋算？

近日，上市公司荣盛发展发布公告，再次进行以物抵债。本次以物抵债涉及4处资产，资产类型涉及1处城镇住宅用地、2处建成并投入使用的市场化商品房、1处建成并投入使用的综合性商务酒店，抵债金额总计8.1亿元，涉及的三方分别为荣盛发展及其子公司、荣盛发展供应商、廊坊银行。公告表示，本次以物抵债事宜有利于公司债务的化解，促进公司经营与发展。实务中，有的上市公司会选择通过资源统筹，使用各类非货币性资产进行以物抵债，以实现化解债务风险的目标。然而，由于该方式涉及非货币性资产评估等复杂事项，相关企业需要关注税务处理问题。 以物抵债形成债务关系链 债务人甲公司欠债权人乙上市公司120万元。乙上市公司作为债务人，欠债权人丙公司150万元，甲公司、乙上市公司与丙公司三方形成债务关系链。甲公司打算用其公允价值为100万元的房产A，抵偿给乙上市公司，丙公司表示可以接受房产A抵偿乙上市公司所欠债务。最终，甲公司、乙上市公司与丙公司三方约定：乙上市公司用其对甲公司的120万元应收债权，偿还所欠丙公司的150万元债务，由丙公司接受甲公司房产。 根据民法典规定，债权人出让债权只需告知原始债务人，且并不需要其同意。同时，由于债权转让链条可能很长，不具备逐级与原始债务人签订合同的条件，故上述案例中乙上市公司和丙公司签订债权流转协议，由债权人丙公司和初始债务人甲公司进行资产交易。 企业所得税处理 在以物抵债交易中，企业所得税处理存在一定复杂性。 《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情形下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，对债务人的债务作出让步的事项。故而，甲公司、乙上市公司与丙公司三方的交易，在债务人甲公司、乙上市公司发生财务困难的情况下，应被认定为债务重组。 上述债务重组的税务处理，可分为一般性税务处理及特殊性税务处理。在一般性税务处理时，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产以及按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，并确认相关资产的所得或损失。在债务重组过程中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人则应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 需要说明的是，债权人在税前扣除其损失时，需遵循《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）相关规定，若交易属于债务重组，债权人应提供债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。 案例中，甲公司在债务重组中以100万元的房产偿还了120万元债务，应当确认销售房产收入100万元，同时确认债务重组所得20万元；乙上市公司在债务重组中以120万元的债权偿还了150万元债务，应当确认债务重组所得30万元；丙公司在债务重组中以150万元的债权换取了120万元的债权，应当确认债务重组损失30万元，继而又以120万元的债权换取了100万元的房产，应当确认债务重组损失20万元，合计确认债务重组损失50万元。此外，丙公司取得房产的计税基础为100万元，应按照购买100万元房产缴纳相关税费。 对于特殊性税务处理，财税〔2009〕59号文件明确，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。在债务重组中，债务人虽名义上获得利润，但实际上并未产生对应的现金流，因此企业可通过适用特殊性税务处理，将本应在当年确认的所得分摊至5年分期确认，减轻企业的税收负担。 假设本案例符合适用债务重组特殊性税务处理的条件，当甲公司、乙上市公司与丙公司债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上时，甲公司的20万元债务重组所得和乙上市公司的30万元债务重组所得，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 其他税种处理 除了企业所得税外，以物抵债还涉及增值税、印花税、土地增值税、契税等税种的处理。 增值税方面，根据增值税相关政策规定，债权转让不属于金融商品转让的范畴。乙上市公司转让其对甲公司的120万元债权，无须按照金融商品转让缴纳增值税。同时，由于本次交易中乙上市公司的债权转让也不属于贷款服务范畴，不涉及贷款服务取得的利息收入，也不需要按照贷款服务缴纳增值税。但对于甲公司而言，其用房产抵债，构成有偿转让不动产使用权，属于增值税的征税范围，需要依法计算缴纳增值税。 印花税方面，根据印花税法规定，债权转让合同不属于应税产权转移书据，亦不构成应税合同中的借款合同，不在规定的征税范围之内，因此乙上市公司与丙公司之间签订的债权流转协议，无须缴纳印花税。甲公司涉及用房产抵债，相应协议会被界定为房产转移书据，甲公司需要按照产权转移书据缴纳印花税。 土地增值税方面，根据土地增值税相关政策规定，以房抵债属于有偿转让房地产行为，应视同销售，甲公司应以房产的公允价值（通常为评估价或市场价）作为应税收入，计算缴纳土地增值税。 契税方面，本案中债务重组的结果是甲公司以公允价值100万元的房产偿还丙公司120万元的债务。如果合同中明确了房产的公允交易价格和重组收益，那么契税的计税依据应按照房产的公允交易价格计算，丙公司作为承受方，应以100万元作为契税的计税依据；如果合同中未进行区分，契税的计税依据应按照债务金额全额计算，丙公司作为承受方，需以120万元作为契税的计税依据。 （作者单位：甘肃省陇财资产运营有限公司）