五个典型案例 揭示企业常见操作误区

研发费用加计扣除政策，是国家为了鼓励企业加大科技创新力度、提高自主创新能力而推出的一项税收优惠政策。笔者注意到，虽然研发费用加计扣除政策专业性较强，与会计处理及其他税收政策关联度高，但其现行政策规定是比较清晰的。然而，笔者通过梳理近几年相关稽查案例发现，仍然有一些企业在研发费用归集方面存在问题。从被税务机关查处的具体情形看，主要有五个常见操作误区。 将常规性升级作为研发活动 ◎典型案例◎ 某地稽查局对制造业企业M公司进行检查时发现，M公司为高新技术企业，近3年，在研发费用据实扣除基础上，M公司共申报研发费用加计扣除总额4320万元，涉及44个项目。 检查人员通过比对企业相关资料和现场考察，认为企业申报的部分研发项目属于对产品的常规性升级，不符合适用研发费用加计扣除政策的条件。对于这些项目，企业负责人解释，其对相关产品进行了持续性研发投入，发生的研发费用可以适用加计扣除政策。针对M公司研发项目认定问题，稽查局提请上级税务局，向当地科技局发函请其对企业研发项目出具鉴定意见。当地科技局收到函件后，组织专家赴M公司对异议研发项目进行了项目鉴定，最终确认10个项目均不属于研发项目。最终，检查人员调减M公司研发费用加计扣除金额1080万元。 ◎分析建议◎ 研发活动，指的是企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。结合这一定义，《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》进一步细化和明确了研发活动的三个判断要点，即研发项目必须符合“有明确创新目标、有系统组织形式、研发结果不确定”的特征。M公司对产品（服务）进行常规性升级，显然不符合这些要点。 根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），企业产品（服务）的常规性升级不适用研发费用加计扣除政策。如果税务机关对企业享受研发费用加计扣除优惠的研发项目存在异议，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见。 笔者建议企业围绕“有明确创新目标、有系统组织形式、研发结果不确定”这三个判断要点，对研发活动进行全方面分析。比如，是否要探索以前未发现的现象、结构或关系？是否在一定范围内突破现有的技术瓶颈？研发成果是否不可预期？如果答案为“是”，则说明该活动具有明确的创新目标。活动是否以项目、课题等方式组织进行？是否围绕具体目标，有较为确定的人、财、物等支持？是否经过立项、实施、结题的组织过程？如果答案为“是”，则说明该活动具有系统的组织形式。活动的结果是否不能完全预期？是否必须经过反复试验？是否存在失败的可能？如果答案为“是”，则说明该活动研发结果具有不确定性。 未按实际工时占比分配人工费用 ◎典型案例◎ N公司主要开展医药制造等业务，在医药行业专项整治工作中被当地稽查局立案检查。检查人员查看了N公司企业所得税年度纳税申报表附表《研发费用加计扣除优惠明细表》，发现其人工费用占研发费用的比重为50.22%，制造业企业由于研发过程中需要大量的设备投入、材料消耗等，人工费用占比过高，明显不合理。 检查人员对研发名单上的部分员工进行了询问，发现该名单上的员工同时从事车间生产和研发活动。但是，N公司没有对这些员工从事研发和生产活动的情况进行必要记录，也没有按照实际工时对相关人员的人工费用在研发费用和生产经营费用间分配，而是将这部分员工的工资薪金、五险一金等全额计入研发费用，申报享受研发费用加计扣除优惠，合计金额达1430万元。最终，检查人员将N公司无法准确区分的人工费用，在研发费用加计扣除金额中作了调减处理。 ◎分析建议◎ 实务中，不少企业的研发活动和生产活动联系紧密，从事研发活动的人员可能同时承担生产、经营、管理等职能，用于研发活动的仪器、设备、无形资产也可能同时用于非研发活动。 财税〔2015〕119号文件第三条规定，企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）第一条第三款进一步规定，直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。 为准确核算研发费用，建议企业对研发人员参与研发活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法，在研发费用和生产经营费用间分配。比如，可以为每个研发项目建立专门的工作台账，记录研发人员在项目中的工作内容、工作时间、参与项目的阶段等信息，并采用打卡、签到等方式对研发人员的出勤情况进行记录，明确其在研发活动中的实际工作时长，最后根据时长记录对研发费用进行分配。 将行政管理人员费用计入研发费用 ◎典型案例◎ P公司是一家从事环保建材制造的企业，因发票问题被当地稽查局立案检查。检查人员在核对P公司研发费用时注意到，其将董事长、总经理、财务负责人的工资薪金等，全部计入研发费用的相关人工费用中，并申报享受研发费用加计扣除优惠。对此，P公司财务人员解释，董事长等高管不仅负责研发项目的立项审批，而且持续跟进指导，在研发过程中不可或缺。 检查人员通过查阅研发项目的会议纪要、工作报告等资料，确认企业高管未参与研发讨论、决策，也未提出技术见解、解决方案，结合工时记录判定这些人员未直接参与研发活动。最终，根据P公司列支的管理人员人工费用明细，检查人员调减企业研发费用加计扣除金额368万元。 ◎分析建议◎ 根据财税〔2015〕119号文件，允许加计扣除的人员人工费用包括直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。 40号公告进一步明确，直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。其中，研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。从政策规定看，这三类人员最主要的一个特点，就是从事的工作与研发活动直接相关。 在符合正常商业逻辑的生产经营活动中，企业高管、财务人员、从事产品质量检测的人员所开展的工作，通常与研发活动没有直接关联。一般来说，企业为其发放的工资薪金等不属于研发费用的归集范围，更不能享受研发费用加计扣除优惠。笔者提醒，如果企业不能合理确定直接从事研发活动的人员、违规享受研发费用加计扣除优惠，将面临补缴税款和滞纳金的风险，还可能影响高新技术企业资格认定，失去相关税收优惠政策的支持。 未在研发费用中冲减材料费用 ◎典型案例◎ 2023年，Q公司在开展研发活动的过程中直接形成了产品，并于2023年11月将该产品销售。但是，Q公司并未将该产品对应的材料费用冲减2023年的研发费用。 2024年，Q公司因双随机抽查被当地稽查局立案检查。税务检查人员查看了企业发票开具情况，并将销售合同中的产品规格、型号等信息与研发产品进行匹配，发现存在未按规定冲减材料费用的问题，研发费用加计扣除额多申报了560万元。 ◎分析建议◎ 根据40号公告，在研发费用加计扣除政策中，直接投入费用，是指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。 需要注意的是，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。据此，Q公司将研发活动中形成的产品对外销售并取得收入，应当按规定将这部分产品对应的材料费用，在归集的研发费用中进行冲减。 实务中，企业材料费用实际发生和对外销售可能不在同一年度。对此，40号公告明确，产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。 需要提醒的是，部分企业在研发活动中可能会使用各种材料进行实验和测试，在此过程中会产生一些剩余材料或因实验失败、产品改进等原因形成的不再用于研发的物料，这些物料被作为下脚料处理。企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。 扩大“其他相关费用”归集范围 ◎典型案例◎ 某地稽查局检查人员在查看X公司申报的研发费用加计扣除其他相关费用时，发现X公司将研发人员的通讯费2万元、知识产权年费0.7万元等费用均计入了研发费用，并申报适用加计扣除。对此，X公司财税人员的解释是，企业在高新技术企业认定时，将通讯费和知识产权年费归集为研究开发费用中的“其他费用”，认定机构并未提出异议。 最终，检查人员对X公司的其他相关费用进行了纳税调整，在其加计扣除的费用中调减了通讯费2万元、知识产权年费0.7万元。 ◎分析建议◎ 本案例中，X公司出现违规享受研发费用加计扣除问题，是因为企业财税人员混淆了研发费用归集口径。 40号公告规定，研发费用中的其他相关费用指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。 根据《高新技术企业认定管理工作指引》，研究开发费用中的其他费用包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、论证、评审、鉴定、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，会议费、差旅费、通讯费等。此项费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。 对比两个政策可以发现，研发费用加计扣除政策和高新技术企业认定要求不尽一致。比如，企业享受研发费用加计扣除政策，归集的其他相关费用不包含通讯费，但包含职工福利费；企业认定高新技术企业时，归集的其他费用包含通讯费，但不包含职工福利费。基于此，笔者建议企业认真学习相关政策要求，按不同政策规定的口径准确归集研发费用，以免引发税务风险。 （中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局常德市税务局）