G7国家全球反税基侵蚀规则实施进展

“双支柱”方案旨在规范跨国企业行为、限制国际税收竞争、促进国际税收合作。从2019年初全球最低税设想提出，到2021年10月经济合作与发展组织（OECD）/二十国集团（G20）包容性框架成员达成共识，再到2023年底各项规则逐步细化成型，全球反税基侵蚀规则的落地实施正在全球范围内推进。笔者梳理发现，在G7国家（美国、英国、法国、德国、日本、意大利和加拿大）中，多数国家已经通过立法形式实施全球反税基侵蚀规则。 全球反税基侵蚀规则是什么 “双支柱”方案中，“支柱一”侧重完善大型跨国企业征税权分配机制，以确保数字经济背景下相关跨国企业能够更公平地承担全球纳税义务；“支柱二”通过设定全球最低税率（15%），打击跨国企业逃避税行为，为全球税收竞争划定“底线”。全球反税基侵蚀规则和应税规则共同构成了“支柱二”的主要内容。其中，全球反税基侵蚀规则是“支柱二”的核心部分，又包括收入纳入规则和低税支付规则，二者共同执行的最低税负水平即为全球最低税率。 假设A集团是一家跨国企业集团，A集团的最终母公司前4个财年的合并财务报表年收入中，至少有2个财年达到或超过7.5亿欧元，则A集团适用全球反税基侵蚀规则。根据收入纳入规则，若A集团海外实体（含子公司及常设机构）所在辖区的有效税率低于15%，则A集团母公司所在辖区有权向母公司补征税款，直至达到最低税负水平，即有效税率达到15%。为避免多重征税，除特殊情况外，最终母公司所在辖区拥有适用收入纳入规则的优先权，仅当最终母公司所在辖区不实施收入纳入规则时，集团所有权链条上的其他成员实体所在辖区，才可按次序适用收入纳入规则。 低税支付规则是对收入纳入规则的补充。根据该规则，全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团，针对其成员实体未适用收入纳入规则的低税所得部分，对低税实体进行支付的地区，可通过拒绝税前扣除或要求等额调整的方式，就低税所得补征税款至15%的全球最低税率标准。合格国内最低补足税赋予了低税来源国在适用收入纳入规则前的优先征税权，是计算补足税的关键部分，可用于抵减补足税，并可能影响补足税的支付地点。 多数国家已经立法实施 意大利是欧盟首个全球反税基侵蚀规则国内立法的国家。2023年，意大利发布实施“支柱二”的立法草案，该草案被批准成为全球反税基侵蚀规则国内立法法令。同年，意大利发布国际税收指令，将受控外国公司税制适用的有效税率修改为基于会计准则计算的收入的15%，规定在计算受控外国公司有效税额时，应考虑其支付的合格国内最低补足税。2024年起，意大利实施收入纳入规则和合格国内最低补足税。2025年起，意大利实施低税支付规则。 截至目前，英国、法国、德国和日本等国家已通过收入纳入规则立法。例如，英国皇家税务海关总署（HMRC）发布法定通知及指导意见，要求合并收入超过7.5亿欧元的集团在纳入“支柱二”规则范围时向HMRC办理注册登记，提交反映集团跨国补足税和国内补足税义务详细信息的年度自我评估申报表，报送反映集团全球“支柱二”纳税计算的《全球反税基侵蚀规则信息报告表》或海外报告表，并提供在线注册及申报服务。 在全球反税基侵蚀规则的立法细节上，不同国家有不同的落地思路。例如，德国严格参照欧盟“支柱二”指令和OECD立法模板的相关规定，并采用了过渡性安全港规则；加拿大以OECD的全球反税基侵蚀规则为基础，旨在确保大型集团在所有运营辖区的企业按不低于15%的有效税率纳税。截至目前，加拿大纳入了收入纳入规则和合格国内最低补足税，低税支付规则尚未被包含在内；而日本采取“框架式立法结合细则规章”，将全球反税基侵蚀规则里的核心条款引入日本国内法。在立法初期，为了与全球反税基侵蚀规则相衔接，日本对“支柱二”范围内的集团，优化了纳税申报程序，但因两套规则依据的信息差异过大且难以协调，该程序最终被中止。在全球反税基侵蚀规则进入实施阶段后，日本采用“受控外国公司＋收入纳入规则”税制，对居民企业通过受控外国公司取得的海外收入课税。 美国目前暂未实施全球反税基侵蚀规则 虽然目前并未实施全球反税基侵蚀规则，但在美国国内现行的公司所得税税法里，存在3项与“支柱二”略有相似的“最低税制度”：2017年底特朗普政府税改引入的“全球无形资产低税所得”和“税基侵蚀和反滥用税”，2022年8月拜登政府在《通胀削减法案》中引入的“公司替代性最低税”。 全球无形资产低税所得主要适用于在美国境外投资设立关联公司的美国跨国企业集团，对美国跨国企业及其受控外国公司取得的无形资产所得在美国进行纳税。目前，全球无形资产低税所得的税率为10.5%（可享受优惠扣除50%乘以适用税率21%，2026年后优惠扣除降为37.5%），并按实际缴纳税款的80%进行境外所得税抵免，实际税率为13.125%。若美国跨国集团境外关联公司有效税率低于13.125%，则须在美国境内补缴税款，使有效税率达到13.125%这一最低税率。全球无形资产低税所得可被视为“美国版收入纳入规则”。 税基侵蚀和反滥用税规定，若美国跨国企业集团前3个纳税年度平均营业总收入超过5亿美元，且该集团纳税年度“税基侵蚀比”超过规定标准，则需要通过公式计算确认税基侵蚀和反滥用税。大型跨国集团公司向境外关联方支付大笔可税前扣除款项，造成美国税基侵蚀风险，税基侵蚀和反滥用税的主要作用就是阻止这一避税行为，可将其视为“美国版低税支付规则”。 公司替代性最低税是《通胀削减法案》的重要内容之一，规定若美国跨国企业集团前3个纳税年度平均年度“调整后的财务报表收入”超过10亿美元（总部位于美国以外的跨国公司应税标准是在美国的年收入超过1亿美元），且第3年通过公司替代性最低税税制计算的应纳税额大于常规税法计算的应纳税额，则需缴纳公司替代性最低税；反之，则按常规税法计算缴纳公司所得税，体现“替代性”含义。公司替代性最低税适用税率为15%，与全球反税基侵蚀规则税率相同。公司替代性最低税旨在阻止美国跨国企业集团利用规则漏洞进行避税，可将其视为“美国版合格国内最低补足税”。 （作者单位：国家税务总局天津市西青区税务局）