境外企业向境内企业提供劳务如何缴税？

近年来，为提高产品竞争力和市场占有率，部分企业选择与境外设计公司签署设计服务合同。比如，甲公司是境内一家制造业企业，乙公司是一家境外非居民企业，主营包装设计。甲公司和乙公司签订产品设计合同，并向乙公司支付设计服务费。那么，在支付设计费时，甲公司需要自行申报或代扣代缴哪些税呢？ 增值税处理 增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指以下情形：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；（二）所销售或者租赁的不动产在境内；（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 需要注意的是，成果应用情况不同，纳税人的税务处理也有区别。常见的成果应用情况有三种。 第一种情况，服务完全发生在境外且设计成果完全应用于境外。根据财税〔2016〕36号文件附件1第十三条规定，不属于在境内销售服务或者无形资产的情形包括：境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务；境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产；境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产；财政部和国家税务总局规定的其他情形。据此，如果设计服务完全发生在境外且设计成果完全应用于境外，不属于在境内销售服务或者无形资产，无须缴纳增值税。 第二种情况，服务完全发生在境外但设计成果完全应用于境内。根据财税〔2016〕36号文件附件1第一条、第六条和第十二条的有关规定，如果境外乙公司在境内未设有经营机构，境内甲公司需代扣代缴增值税。 第三种情况，服务完全发生在境外，设计成果部分应用于境内、部分应用于境外。此时，纳税人需要准确区分境内应用部分和境外应用部分，对于服务完全发生在境外且设计成果应用于境外的部分，不需要代扣代缴增值税；对于服务完全发生在境外但设计成果应用于境内的部分，如果境外乙公司在境内未设有经营机构，境内甲公司需要代扣代缴增值税。笔者提醒，企业要留存服务协议、邮件往来、工作记录、成本费用、成果使用情况等资料，证明其服务区分的合理性。 企业所得税处理 企业所得税方面，根据企业所得税法第三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。因此，境外非居民企业在境内取得的收入需要缴纳企业所得税。需要提醒的是，服务发生地不同，企业所得税处理也存在一定差异。 当设计服务完全发生在境外时，根据企业所得税法及其实施条例的规定，在判断所得来源时，对于提供劳务所得应按照劳务发生地确定所得来源地。因此，如果设计服务完全发生在境外，按照劳务发生地判断，境外乙公司无须在中国境内缴纳企业所得税。需要注意的是，纳税人还要关注设计服务是否属于适用特许权使用费的情形。 当设计服务完全发生在境内时，根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）第七条规定，非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。需要注意的是，此时还需要依据税收协定作进一步判断。如果我国和设计服务提供方所在国签订了双边税收协定，非居民企业仅对构成常设机构所得的部分在境内缴纳企业所得税；非居民企业能提供充分资料证明其不构成常设机构的，取得的境内设计服务所得不需要在境内缴纳企业所得税，同时也要注意不构成常设机构的设计服务，是否属于适用特许权使用费的情形。如果我国和设计服务提供方所在国没有签订双边税收协定，境外企业需要按照我国国内法在境内缴纳企业所得税。 当设计服务部分发生在境内、部分发生在境外时，国税发〔2010〕19号文件第七条规定，凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。 需要提醒的是，国税发〔2010〕19号文件第六条规定，非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。因此，如果非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同中有包含劳务服务的情形，双方可以通过在销售货物合同中增加相应的条款，明确约定具体的劳务服务费金额，或者单独就销售货物合同事项签署劳务服务协议，明确劳务服务费金额，避免引发涉税争议。 （中国税务报社霍志远税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局河北省税务局、吉林财经大学中国大企业税收研究所）